Мсфо выручка от контрактов с клиентами.

За последние несколько лет с появлением нового стандарта IFRS правила признания выручки резко изменились. Компании сталкиваются с множеством проблем и дополнительной работой, связанной с надлежащей реализацией этого стандарта. Рассмотрим основные его правила и принципы.

Какова цель МСФО 15?

МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципы, которые применяются при представлении отчетности о:

• характере;
• величине;
• сроках; а также
• неопределенности

выручки и денежных потоков по договору с покупателем.

Нужно особо подчеркнуть, что речь идет о «договорах с покупателем» . Если у вас есть договор со стороной, не являющейся покупателем, то МСФО (IFRS) 15 к нему не применяется.

Иногда довольно сложно определить, имеете ли вы дело с покупателем или просто с сотрудничающей стороной (например, проекты взаимного развития с другими организациями), поэтому будьте осторожны!

Кроме того, имейте в виду, что есть некоторые исключения из МСФО 15, а именно:

• Аренда (IAS 17 или IFRS 16);
• Финансовые инструменты и другие права и обязанности в рамках IFRS 9 , IFRS 10 , IFRS 11 , IAS 27 , IAS 28 ;
• Неденежные расчеты между организациями в рамках одного бизнеса для обслуживания продаж.

5 шагов для признания выручки по МСФО 15.

Основная цель МСФО (IFRS) 15 - признать выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги.

Это кажется понятным и очень легким с первого взгляда, и это действительно так во многих случаях. Но почему IFRS 15 настолько обширен?

Наверно, потому, что многие ситуации на практике оказываются не простыми, и компании признают доходы по-разному в таких случаях, например:

• Купить 1 товар + получить 1 товар бесплатно;
• Купить ежемесячный предоплаченный мобильный тариф + бесплатно получить телефон;
• Заработать очки лояльности и получить бесплатные товары в обмен на них позже;
• Получить бонусы за доставку; и т.п.

Чтобы систематизировать различные ситуации, МСФО (IFRS) 15 предписывает применять 5-ступенчатую ​​модель для признания выручки .

Эта модель показана на следующей схеме:

Опишем ее подробнее.

Шаг 1: Идентификация договора с покупателем.

Договор (англ. "contract") представляет собой между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства
[см. определение в IFRS 15:Приложение А ].

Вам необходимо применять МСФО (IFRS) 15 ко всем договорам, которые соответствуют следующим 5 характеристикам [см. параграф IFRS 15:9):

1. Стороны договора утвердили его и обязуются выполнять;
2. Определены права каждой стороны на передаваемые товары / услуги;
3. Определены условия оплаты;
4. Договор имеет коммерческий содержание; а также
5. Есть высокая вероятность того, что предприятие получит возмещение - здесь необходимо оценить способность и намерение клиента заплатить.

Таким образом, если контракт не соответствует всем 5 критериям, то вы применяете не МСФО (IFRS) 15, а другой стандарт.

Поэтому будьте осторожны с внутригрупповыми операциями, так как они часто не имеют коммерческого характера (так как эти компании часто передают друг другу запасы и другие товары по ценам, отличным от рыночных).

МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по объединению и модификации договоров.

• Объединение договоров имеет место, когда вам нужно учитывать два (или более) договора не отдельно, а как 1 договор. МСФО (IFRS) 15 устанавливает критерии для комбинированного учета.
  [см. параграф IFRS 15:17 ]
• Модификация договора - это изменение количества, номенклатуры, цены или того и другого. Другими словами, когда вы добавляете определенные товары или услуги или предоставляете дополнительную скидку, вы фактически имеете дело с модификацией контракта.
  [см. параграфы IFRS 15:9 - 16 ]

МСФО (IFRS) 15 устанавливает различные методы учета для индивидуальной модификации контракта, в зависимости от определенных условий.

Шаг 2: Определение обязанностей к исполнению в договоре.

Обязанность к исполнению (англ. "performance obligation") - это любой товар или услуга, которые предприятие обязуется передать клиенту (поставить товар или оказать услугу) по договору.

В соответствии с определением в IFRS 15:Приложение А , обязанность к исполнению это:

• Отличимый товар или услуга, или пакет из них (англ. "bundle" ); или
• Ряд отличимых товаров или услуг, которые практически одинаковы и имеют одинаковую схему передачи клиенту.

Существенной характеристикой обязанности к исполнению является «отличимость» (англ. "distinct") . Проще говоря, отличимость означает, что товар или услугу можно идентифицировать отдельно относительно других обязательств, предусмотренных договором.

МСФО (IFRS) 15 устанавливают критерии, по которым вы должны определить, является ли обязанность к исполнению отличимой или нет.

Стоит отметить, что это чрезвычайно важно, и вы должны сделать это правильно.

Это связано с тем, что на дальнейших шагах вы будете учитывать отличимые обязанности к исполнению и выручку по ним отдельно, в соответствии с их ценой продажи, и если вы не сможете правильно определить отличимые обязанности к исполнению, то весь учет договора будет неправильным.

Обязанности к исполнению могут быть как явными (например, оговорены в договоре), так и неявными (например, подразумеваемыми деловой практикой).

Кроме того, если нет передачи товаров или услуг клиенту, то никаких обязанностей к исполнению нет.

Например, представьте, что вы строите здание для своего клиента. Прежде чем вы начнете строительство, вы установите небольшой мобильный туалет для ваших рабочих. Поскольку он не будет передан вашему клиенту, он не будет отличимой обязанностью к исполнению.

Шаг 3: Определение цены сделки.

Цена сделки (англ. "transaction price") представляет собой сумму возмещения, которую компания рассчитывает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон [см. определение в IFRS 15:Приложение А ].

Это определение из стандарта, иными словами, оно говорит о том, что вы ожидаете получить от своего клиента в обмен на ваши поставки.

Цена сделки - это не всегда цена, указанная в договоре. Это то, что вы ожидаете получить.

Это означает, что вам нужно определить цену сделки .

Во-первых, вам необходимо взять цену, указанную в договоре, в качестве некоторой основы (если это возможно).

Затем вам необходимо учесть некоторые факторы, такие как:

• Переменное возмещение - есть ли какие-то бонусы или скидки, например, скидка за объем?
  (см. также: IFRS 15 - Как учитывать переменное возмещение?)
• Определен ли порядок оценки и получения переменного возмещения - вы должны включать переменное возмещение в цену сделки только тогда, когда есть большая вероятность того, что вы сможете получить его (это большое упрощение);
• Значительный компонент финансирования - если ваши клиенты будут платить вам с задержкой, будут ли выплаты отражать временную стоимость денег ?
  (см. также: IFRS 15 - Значительные компоненты финансирования в договорах)
• Неденежное возмещение - вы получаете какие-либо товары или услуги от своего покупателя в обмен на ваши товары или услуги?
• Вознаграждение, выплачиваемое клиенту - предоставляете ли вы ваучеры или скидочные купоны своим клиентам?
• И другие факторы.

Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению.

После того как вы определили обязанности к исполнению по договору и определили цену сделки, вам необходимо распределить эту цену сделки на отдельные обязанности.

Общий принцип заключается в том, чтобы сделать это на основе относительных цен обособленной продажи англ. "relative stand-alone selling prices" ), но есть 2 исключения, при которых вы выполняете распределение иначе:

• При распределении скидок и
• При распределении переменного возмещения.

Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы товар или услугу клиенту в отдельности (а не вместе с другой номенклатурой).

Лучший способ определить цену обособленной продажи - просто использовать известные отпускные цены, и если они недоступны, вам необходимо их оценить.

МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько методов оценки цены обособленной продажи, таких как скорректированная рыночная оценка и т. д.

Шаг 5: Признание выручки в определенный момент времени или по мере того, как компания выполняет обязанность к исполнению.

Обязанность к исполнению считается выполненной (при этом признается выручка), когда обещанный товар или услуга передается покупателю. При этом происходит передача контроля над товаром или услугой покупателю.

Обязанность к исполнению может быть выполнена:

• В течение периода - в этом случае контроль передается клиенту в течение некоторого периода времени (например, срок договора); или
  (см. также IFRS 15 - Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода?)
• В определенный момент времени - в этом случае контроль сохраняется поставщиком, до того, как объект будет передан в какой-то момент.

МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми вы должны признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.

Помимо этих 5 этапов, МСФО 15 регулирует несколько других областей, таких как затраты по договору.

Затраты по договору.

Стандарт МСФО (IFRS) 15 содержит правила для двух видов расходов, связанных с договором:

1. Затраты на заключение договора. Это дополнительные затраты, связанные с заключением договора. Например, юридические сборы и т. д. Эти расходы не относятся на расходы в составе прибыли или убытка.

Вместо этого они признаются в качестве актива, если ожидается, что они будут самортизированы (исключение составляют расходы по договору, связанные заключением договора на срок менее 12 месяцев).

2. Затраты на выполнение договора. Если эти затраты входят в сферу применения МСФО (IAS) 2 , МСФО (IAS) 16 , МСФО (IAS) 38 , то вы должны учитывать их в соответствии с соответствующим стандартом. Если нет, то вы должны относить их на расходы только в том случае, если выполняются определенные критерии.

В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.

С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

• метод результатов (output method)
• метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

По-английски в стандарте	Официальный перевод
resources consumed	потребленные ресурсы
labour hours expended	затраченное рабочее время
costs incurred	понесенные затраты
time elapsed	истекшее время
machine hours used	использованное машинное время

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

• 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
• 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

• (i) товар не является отличимым*;
• (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
• (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
• (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:

BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.

Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

• а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
• б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?

Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

• Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
• Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

• Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
• Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.

После модификации договора:

• Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
• Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

• новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
• выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
• корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

• (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• (b) экспертная оценка выполненных работ; или
• (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Полина Сунгурова заместитель директора департамента международной отчетности компании "ФБК"
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения , согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).

Однако данный стандарт можно применять и досрочно - с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.

В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО (IAS) 18).

МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора - продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.

Особенности применения МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.

Шаг 1. Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:

• договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;
• в договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;
• оплата должна являться вероятной.

На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.

Шаг 2. Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

• покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;
• эти продукты можно отдельно идентифицировать.

Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.

Шаг 3. По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:

• переменную составляющую стоимости контракта;
• значительный компонент финансирования;
• неденежное возмещение.

Разберемся с каждым пунктом подробнее.

Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.

МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием "передача контроля" вместо "передачи рисков и выгод" и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.

Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.

Значительный компонент финансирования. МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.

Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя - по сути, зеркальная - в учете отражается совершенно по-другому.

МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин - "денежная" цена продажи.

Рассмотрим на примере.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.

Компания могла отразить выручку в размере:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).

В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года - выручку в том же размере.

Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.

В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.

Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.

При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.

Шаг 4. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап - распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, - выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи - это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

Пример

Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета "услуга + товар" (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:

2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. - 5000 руб. = 2790 руб.

Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.

Отдельная цена смартфона составляет:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.

Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:

(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.

Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:

(5000 - 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.

Еще одна довольно распространенная ситуация - когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи - нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.

Шаг 5. Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?

МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;
• в процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например строит здание;
• у создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.

Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.

МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:

• выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
• обязательство в отношении возврата средств;
• актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.

Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.

Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, - признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.

Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.

В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.

В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.

Журнал «МСФО на практике»

Подавляющее большинство действующих МСФО регулируют изменения в финансовом положении отчитывающихся субъектов. Однако МСФО (IAS) 18 «Выручка» был исключением, поскольку регулировал показатели отчета о прибылях и убытках. Принятый в 2014 году новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» сменил концепцию признания дохода (performance) на концепцию признания изменений активов и обязательств (position). Разберемся, что к чему.

МСФО (IFRS) 15 является плодом общей работы по сближению международных стандартов и ГААП США в рамках проекта конвергенции. Новый стандарт призван установить принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Ключевым принципом является признание выручки как отображение передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое продавец ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

Основные определения

Договор - соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства (соответствует определению из Гражданского кодекса РФ).

Актив по договору – это право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – это обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Доход – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Выручка – это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

Рассмотрим две ситуации: 1) когда оплата по договору производится после получения товаров, и 2) вариант с внесением предоплаты.

Пример

Организация заключает договор на общую сумму 4000 тыс. руб. на поставку плитки и плиточного клея (3000 тыс. руб. и 1000 тыс. руб. соответственно).

1. По условиям договора, обязанность по оплате возникает после получения всех предусмотренных договором материалов.

Дт «Актив по договору» 3000 руб.

Кт «Выручка» 3000 тыс. руб.

10 января происходит отгрузка плиточного клея и возникает право требования возмещения по договору:

Дт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 1000 тыс. руб.

Кт «Актив по договору» 3000 тыс. руб.

Кт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

2. В случае получения предоплаты у продавца возникает «обязательство по договору» на поставку товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Дт «Денежные средства» 4000 тыс. руб.;

Кт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.

При поставке товара обязательства погашаются одновременно с признанием выручки:

Дт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 4000 тыс. руб.

Данный пример иллюстрирует, что выручка не обязательно корреспондирует с дебиторской задолженностью, а может корреспондировать с счетом «Актив по договору» в случае, когда после отгрузки у покупателя еще не возникла обязанность по оплате. Аналогично, при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты, у компании уже возникает «Обязательство по договору».

Обязанность к исполнению (performance obligation) – обещание в договоре с покупателем передать покупателю

Стандарт вводит термин « обязанность к исполнению» – т.е. обещание в договоре с покупателем передать покупателю (не путать с обязательством по договору):

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;

Важно!

Это ключевой момент стандарта – разложить договор на отдельные обязанности к исполнению и оценить их.

Рассмотрим классический пример, иллюстрирующий применение стандарта в целом и данного понятия в частности.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю: лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет и обеспечение техподдержки пользователей в течение трех лет.

В первую очередь передается программное обеспечение. Услуги по установке носят добровольный характер и предоставляются в зависимости от технических способностей пользователя программы. Эти услуги не вносят изменений в саму программу. Кроме того, независимо от регулярных обновлений и наличия техподдержки программа выполняет свой функционал.

Таким образом, данный договор содержит четыре обязанности к исполнению, поэтому по каждой надо определить свою цену и момент признания выручки.

Цена обособленной продажи (stand-alone selling price) представляет собой цену, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Информацию о цене можно получить в тарифах или прайс-листе организации.

Покупатель – это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Виды договоров, исключенных из сферы регулирования МСФО (IFRS) 15

Новая модель признания выручки не распространяется на:

• договоры аренды, учет которых регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• договоры страхования, учет которых подпадает под МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
• договоры, предусматривающие немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям;
• доходы в виде процентов или дивидендов. Данное исключение следует из цели стандарта регулировать отношения по договорам с покупателями, в то время как доходы в виде процентов и дивидендов возникают по иным правовым основаниям.

Обратите внимание!

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых регулируется другими стандартами, в первую очередь применяются требования других стандартов (в части отделения компонентов сделки и первоначальной оценки их стоимости), а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО (IFRS) 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО (IFRS) 15.

Пример

Организация заключает договор поставки сельхозтехники с рассрочкой платежа на 10 лет. В течение всего договора организация осуществляет бесплатное сервисное обслуживание техники. Данный договор очевидно включает в себя два компонента, один из которых - «финансовая аренда» - должен учитываться по МСФО (IAS) 17 «Аренда», а другой компонент, посвященный обслуживанию, учитывается по МСФО (IFRS) 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи.

Модель анализа

Стандарт не устанавливает конкретных правил признания и оценки выручки, он содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который специалисты назвали «модель пятиступенчатого (пятишагового) анализа» (см. рисунок).

Согласно этой модели, выручку следует признавать в момент (или по мере) передачи организацией контроля над товарами (услугами) покупателю и в той сумме, которую организация по ее оценкам будет иметь право получить. С учетом этого выручка признается на протяжении определенного времени (в порядке, отражающем результаты деятельности компании) или в конкретный момент времени (момент передачи контроля).

Каждый из пяти шагов требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения, согласованного с ее аудиторами, о применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части определения момента передачи контроля при оценке целесообразности признания выручки. По мнению автора ранее применяемый подход к оценке факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

Шаг 1. Идентификация договора. Договор считается заключенным для целей МСФО (IFRS) 15, когда:

• стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
• организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
• организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
• договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);
• получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа.

В некоторых случаях для целей признания выручки нужно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

• если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
• если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
• если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО (IFRS) 15 определяет подход к учету изменений (модификаций) договора, которые могут в зависимости от их условий учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора. Под модификацией понимается изменение цены или предмета договора. Договор признается новым, если:

• в соответствии с его условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
• цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую цену обособленной продажи дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

В противном случае изменение договора учитывается:

• перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
• ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени и частично выполнены на дату модификации, что приводит к кумулятивной корректировке выручки на дату модификации договора).

Выбор варианта учета зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора. Если оставшиеся товары отличимы, то должен применяться перспективный учет, если неотличимы – то ретроспективный.

Если модификация относится как к отличимым, так и неотличимым товарам или услугам, то модификация признается в отношении только невыполненных обязанностей (недоставленных товаров или услуг)

Пример

Договором предусмотрена передача 1000 кв. м плитки за 500 000 руб. (500 руб. за 1 кв. м). Поставка осуществляется по графику (100 кв. м в неделю в течение трех месяцев). В процессе поставки выяснилась потребность в другой плитке объемом 400 кв. м (600 руб. за 1 кв. м). Дополнительный объем будет поставлен по тому же графику.

Поскольку дополнительный объем поставок продается по отдельной цене и отличим от оригинального товара, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 500 000 руб. по оригинальному договору и 240 000 руб. по модификации.
Если же за определенный объем товара предусмотрена скидка (скажем, при заказе объема более 1000 кв. м цена равна 480 рублей за 1 кв. м плитки), то цена изменится на весь объем поставки и составит 672 000 руб. (1400 кв. м. x 480 руб.), поскольку дополнительная поставка происходит в рамках одного договора. Следовательно, выручка будет признана соответственно в размере 480 000 руб. (1000 кв. м. x 480 руб.) и 192 000 руб. (400 кв. м. x 480 руб.). Хотя товар по новому договору является отличимым, корректировка выручки производится кумулятивно.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению. Идентификация обязанности к исполнению — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка. При заключении договора необходимо оценить все товары или услуги, обещанные покупателю, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми либо
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Ряд отличимых товаров или услуг товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого обязательства по договору, если выполняются следующие условия:

• каждый отличимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
• одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отличимого товара или услуги в рамках серии.

Обратите внимание!

Решающим признаком является «отличимость» товара или услуги (пакета товаров или услуг): если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки. Товар или услуга являются отличимыми, если покупатель может воспользоваться (получить выгоду) товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обещание организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обещаний по договору.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет, а также техподдержку пользователей в течение трех лет. В данном случае все товары и услуги являются отделимыми, поскольку каждый из них можно приобрести отдельно и они не являются компонентами сложного объекта.

Иной пример: bсистемный интегратор передает покупателю мощный сервер, настроенный с учетом потребностей заказчика. Объект включает в себя само оборудование, собранное по индивидуальному запросу и программное обеспечение, адаптированное под заказчика. Кроме того, для соблюдения условий гарантии интегратор самостоятельно инсталлирует объект и обслуживает в течение трех лет.

В этом случае продажа сервера не является отделимой от услуг по инсталляции, поскольку заказчик не сможет использовать оборудование без инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции с учетом последующего обслуживания. Гарантийные обязательства и техническое обслуживание также не могут быть отделены от данного оборудования, поскольку другой интегратор не возьмется за выполнение такого рода услуг без поставки самого оборудования.

Чтобы провести тест на неотделимость, необходимо задать следующие вопросы:

• товары и/или услуги сильно взаимосвязаны и их передача покупателю требует от поставщика индивидуального обслуживания поставленных товаров и/или в комплексе, что предусмотрено условиями договора?
• пакет товаров и/или услуг существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?

Определение цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Из цены исключаются налоги и суммы, полученные от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, на продажу). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

При определении цены операции принимаются во внимание:

1. Переменное возмещение. Изменения из-за скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей, а также в зависимости от наступления будущего события (право на возврат, бонус за завершение этапа и т.п.). Например, компания оказывает услуги по продвижению сайта в интернете, и договор предусматривает переменное вознаграждение в зависимости от посещаемости сайта;
2. Ограничение оценок переменного возмещения. Переменное возмещение признается с учетом условия, что при разрешении неопределённости не произойдет существенного уменьшения признанной выручки;
3. Наличие значительного компонента финансирования в договоре. Цена операции корректируется с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю;
4. Неденежное возмещение. Величина неденежного возмещения оценивается по справедливой стоимости. Но если оно не поддается такой обоснованной оценке, то возмещение оценивается косвенно, через определение цены обособленной продажи товара или услуг;
5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Возмещение (прямое перечисление средств, так и кредит, купон, ваучер и т.п.) уменьшает цену операции, а, следовательно, выручку. Датой в данном случае будет наиболее позднее из двух событий: передача товара и/или услуги;организация выплачивает / обещает выплатить возмещение.

Как было отмечено выше, цена сделки корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не корректируется в результате изменения ни процентных ставок, ни иных обстоятельств.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению. Наиболее чувствительными к данному вопросу являются IT-отрасли: программное обеспечение, телекоммуникации и т.д. При наличии нескольких компонентов договора (обязанностей к исполнению) необходимо распределить всю цену операции на каждый компонент в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить. Базисом для такого распределения служит, прежде всего, относительная цена отдельной продажи с учетом распределения скидок и распределения переменного возмещения.

Для определения цены обособленной продажи используются прежде всего наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Если же это недоступно, то с учетом анализа рыночных условий, факторов, специфичных для организации, информации о покупателе или классе покупателей используются подходы:

• подход, основанный на скорректированной рыночной оценке. Организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации;
• подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. Организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги;
• остаточный подход. Организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Этот подход применяется, только если при реализации возмещение за товар или услугу существенно различается или цена на него не установлена.

Скидка представляет собой превышение цен обособленных продаж над суммой обещанного возмещения. Она распределяется пропорционально всем обязанностям по договору, кроме тех случаев, когда можно точно быть уверенным, что она относится к конкретной из них.

Распределение переменного возмещения, наоборот, происходит в первую очередь, на конкретную обязанность по договору, и только если это невозможно, то пропорционально на все обязанности.

Обратите внимание!

В случае изменения цены без модификации договора (например, вследствие разрешения неопределенности) распределение изменения происходит по тем же принципам, что и первоначальное распределение.

На одну и более, но не на все, обязанности изменение может быть распределено, только если есть доказательство прямого отношения к ним. Во всех остальных случаях изменение цены без модификации договора распределяется пропорционально и признается в том периоде, когда имело место изменение цены.

Признание выручки. Организация признает выручку в момент или по мере исполнения обязанности к исполнению путем передачи покупателю контроля над товаром или услугой.

Обратите внимание!

В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

На этапе передачи контроля необходимо определить, передается контроль в конкретный момент или на протяжении определенного времени. Выручка признается течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности, по мере ее выполнения. Например, выручка от годовой подписки на журнал признается ежемесячно в размере 1/12 ее стоимости;
• в процессе выполнения компанией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;(например, строительство объекта недвижимости);
• выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом организация имеет защищенное право на получение платы за выполненную к определенному моменту часть договорных работ (например, разработка инженерного проекта для конкретного здания).

По каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, выручка признается в течение этого периода с учетом степени выполнения обязанности.

Затраты по договору

Различают затраты на заключение и на выполнение договора.

Затраты на заключение договора признаются активом, если ожидается их возмещение.

Затраты на выполнение договора (если не попадают в сферу регулирования иного стандарта, например МСФО (IAS) 2 «Запасы») признаются активом только при соблюдении всех условий:

• относятся к конкретному договору (имеющемуся или высоко вероятному);
• создают или улучшают качество ресурсов для исполнения обязанностей по договору;
• как ожидается, будут возмещены.

Организация осуществляет различные виды затрат в процессе своей деятельности. Часть из них признается активом до момента признания выручки, а часть – в качестве расходов по мере их возникновения:

Пример

Организация – поставщик строительных материалов выиграла тендер на поставку. Участие в тендере сопровождалось расходами:

проектная документация – 100 тыс. руб.;

обеспечение заявки и договора – 500 тыс. руб.;

вознаграждение специалиста отдела продаж – 50 тыс. руб.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация признает актив в размере 50 тыс. руб. как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, которые будут возмещены по итогам поставки материалов. Расходы на разработку проектной документации будут признаны в составе расходов, так как не зависят от победы в тендере. Обеспечение заявки и договора будут учитываться в активе согласно IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» п. 37.

Амортизация и обесценение

Признанный согласно описанным ранее условиям актив амортизируется (т.е. списывается на расходы) на систематической основе относительно передаваемого покупателю товара или услуги в соответствии с конкретным договором.

Организация признает обесценение такого актива, если его балансовая стоимость превышает:

• оставшуюся стоимость возмещения (убытки по договору);
• величину затрат, непосредственно связанных с предоставление товара или услуги, не признанных ранее в составе расходов (неверно сформированная стоимость актива).

Для оценки суммы возмещения берется в расчет цена операции с корректировкой на кредитный риск покупателя.

Обесценение актива по договору производится после проведения теста на обесценение активов, регулируемых другими стандартами (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). Ранее признанный убыток подлежит полному или частичному восстановлению в составе прибыли или убытка при прекращении условий обесценения, при этом балансовая стоимость актива не должна превысить ту, которая была бы, если обесценение не признавалось.

Представление договора с покупателем в отчетности

Как уже было сказано в начале статьи, стандарт перевел признание выручки в отчет о финансовом положении, в котором по мере исполнения одной из сторон каких-либо обязанностей по договору компания представляет договор в качестве либо актива, либо обязательства по договору. Отдельно представляется дебиторская задолженность как безусловные права на возмещение (т.е. зависящие только от течения времени).

Признание обязательства по договору при получении возмещения (получение аванса) является привычным явлением. Важным моментом, хотя и существовавшим в МСФО (IAS) 18, является обязанность организации признать обязательство по договору в момент признания безусловного права на возмещение.

Пример

Согласно договору покупатель обязан в течение месяца перечислить аванс. За просрочку предусмотрены пени, а за расторжение договора ‑ большой штраф. Обязанность по договору признается организацией по истечении этого месяца независимо от поступления предоплаты. Обязательство по договору – это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

Передача товара или услуги до получения возмещения или до возникновения безусловного права на возмещение представляется как актив по договору, что является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения, представлять и раскрывать информацию об этом в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

Для того чтобы понять разницу между активом по договору и дебиторской задолженностью, необходимо отдельно анализировать и оценивать права и обязанности сторон по договору. Иными словами,. возникновение и исполнение обязанностей компании по передаче товара или услуги приводит к признанию актива либо обязательства. Возникновение и исполнение обязанностей покупателя по договору приводит к возникновению дебиторской задолженности либо к ее погашению.

Стандарт требует, чтобы организации раскрывали достаточно информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.

В заключение следует отметить, что не все отрасли будут подвержены значительным изменениям вследствие вступления в силу МСФО (IFRS) 15. Тем не менее, все организации должны самостоятельно проанализировать степень такого влияния, в том числе:

• наиболее существенные виды потоков выручки и основные типы договоров, генерирующих данную выручку, уделив особое внимание переходящим долгосрочным договорам, в том числе их существенным условиям, влияющим на признание активов и обязательств по договору, а также выручку;
• национальное и международное законодательство, регулирующее исполнение обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15, а также в системы внутренних контролей, ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения, премирования и лояльности;
• необходимость изменения бизнес-процессов по обмену информацией между учетными работниками и ответственными за продажи для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договору;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

Несмотря на то, что после долгих дискуссий Совет по МСФО отложил вступление стандарта в силу на 1 января 2018 года, сохранив возможность его досрочного использования, компаниям целесообразно заблаговременно разработать подходы к его применению.