В настоящее время многие отечественные и зарубежные ученые обращаются к проблемам учетно-аналитического обеспечения управления. При этом одни ученые используют понятие учетноаналитического обеспечения (Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Н.Т. Лабынцев, В.И. Ткач, И.Н. Богатая, И.В. Алексеева), другие оперируют понятием учетно-аналитической системы (Л.В. Попова, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова, Н.Н. Петрыкина). Ряд ученых использует дефиницию «информационное обеспечение». Так, М.А. Бахрушина под информационным обеспечением понимает сбор, обработку и передачу финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов .
Понятие «учетное обеспечение» имеет, по нашему мнению, ряд значений. В широком смысле слова под информационным понимается система информационного отображения деятельности объекта управления, необходимая для осуществления процесса комплексного экономического анализа.
Неотъемлемой частью этого понятия является информационное обеспечение, которое представляет собой сложный динамичный комплексный процесс, обеспечивающий удовлетворение информационных потребностей управленцев и выполняет функции рационализации деятельности его аппарата. Среди многообразия составляющих информационного обеспечения выделим следующие:
- ? информационное обеспечение как система представляет собой органически взаимосвязанную совокупность элементов, взаимодействие которых организовано определенным образом в единую технологию, реализующую правила и методологические принципы эффективного преобразования информации в соответствии с потребностями управления;
- ? информационное обеспечение - это сведения, знания, предоставляемые потребителю в ходе работ по удовлетворению его информационных потребностей, и соответствующим образом обработанная информация;
- ? информационное обеспечение - одна из важнейших составляющих современных автоматизированных информационных систем, а также процесс предоставления информации отдельным лицам или группам - пользователям информационных систем в соответствии с их информационными потребностями.
Профессор Л.В. Попова выделяет понятие учетно-аналитической системы в широком смысле - это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей в себя оперативные данные и использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации. В широком плане учетно-аналитическая система представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях .
Учет является одной из функций управления. В настоящее время актуализируются вопросы развития учетного обеспечения управления. Профессор О.В. Рожнова оперирует понятием «учетное информационное пространство». Она считает, что учетное информационное поле является важнейшей составляющей экономического информационного пространства и выделяет три основные задачи учетного информационного пространства: 1) обеспечение информационной поддержки пользователей в процессе принятия решений; 2) повышение эффективности управления предприятием и государственного управления социально-экономическим развитием общества; 3) создание условий для эффективного функционирования рыночных механизмов .
Цель бухгалтерского учета с момента его возникновения была в формировании информации, которая необходима для управления. Лука Пачоли видел цель учета как «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований» . Для реализации функций учета необходимо использование первичных учетных документов и учетных регистров. В процессе исторического развития общества менялись экономические приоритеты, цели, методы, их достижения. Менялись и взгляды на назначение бухгалтерского учета. Немецкий ученый В. Швайкер (1549) отмечал: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и других явлений, которая, правильным и искусным способом примененная, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату» . Еще со времен Средневековья ученые отмечали связь бухгалтерского учета с управлением. В свою очередь Г. Тексада (1546) отмечал, что бухгалтерский учет ведется в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц, а в XVIII в. Ф. Кснэ рассматривал учет как функцию управления, которая отличается «крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам» .
Бухгалтерский учет, изначально возникший как средство для принятия управленческих решений, долгое время развивался в отрыве от проблем экономики. Сегодня и экономический анализ, и управленческий учет широко применяются в практике управления организациями. Необходимо заметить, что развитие учетного обеспечения управления - это развитие бухгалтерской мысли, позволяющей совершенствовать процесс управления хозяйственной деятельностью. Таким образом, разрабатывая подходы к совершенствованию учетного обеспечения управления, на наш взгляд, следует обратить внимание на необходимость органической взаимосвязи различных видов бухгалтерского учета с потребностями менеджмента. Для принятия управленческих решений менеджерам необходима полная, достоверная и оперативная информация. Профессор Я.В. Соколов совершенно справедливо отмечает: «Занимаясь теорией бухгалтерского учета, мы должны представлять его как развивающуюся идею совершенствования процесса управления хозяйственной деятельностью. Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления» .
Таким образом, развитие учетного обеспечения управления предполагает совершенствование методологии бухгалтерского учета, которое неразрывно связано с процессом эволюции бухгалтерского учета. В настоящее время разные авторы по-разному рассматривают процесс эволюции бухгалтерского учета. Так, М.В. Глаутьер выделяет этапы на основе различий в формах контроля, профессор В.И. Ткач - на основе исторических этапов развития учетных систем, профессор Ж. Ришар - в зависимости от эволюции систем бухгалтерского учета, профессор Я.В. Соколов - на основе применяемых элементов метода и методик бухгалтерского учета, К.Ю. Цыганков - на основе литературы, раскрывающей методологию бухгалтерского учета.
Научный интерес представляет классификация видов учета в зависимости от типа экономической системы, разработанной Ж. Ришаром. Ученый выделяет следующие основные типы учета: предпринимательский тип, акционерный тип, соуправленческо-корпоративный, тип бухгалтерского учета, связанный с государственным регулированием, дирижистский тип, советский тип, самоуправленческий тип .
Нами предлагается авторская трактовка на проблемы эволюции бухгалтерского учета. Данная трактовка вытекает из развития основополагающих балансовых теорий учета и отчетности и учитывает использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений. В основу нашей трактовки положены четыре основополагающие балансовые теории: камеральная, статическая, динамическая и эволюционно-адаптивная.
В настоящее время нет единства взглядов на понятие учетноаналитического обеспечения. Исследования в области его структуры носят также фрагментарный характер, поэтому нами сделана попытка определения структуры учетного обеспечения управления предприятиями. Очевидно, что требования к учетному обеспечению принятия управленческих решений для внешних и внутренних пользователей информации будут различными. Авторский подход к определению структуры учетного обеспечения приведен на рис. 7.1.
Учетное обеспечение является важнейшей составляющей учетноаналитического обеспечения предприятия и включает в себя данные различных видов учета, атакже внеучетные сведения. Учетные данные, сформированные на базе национальных стандартов, МСФО являются наиболее достоверными и доступными для предприятия. С одной стороны, учетные данные являются базой для принятия решений менеджерами, с другой - эти данные позволяют оценить качество менеджмента на предприятии при условии их достоверности и правильной интерпретации.
В настоящее время в области теории бухгалтерского учета и в практической деятельности введен целый ряд терминов, которые ранее не применялись. Как справедливо отмечает профессор А.Н. Хорин: «...Назрела необходимость того, чтобы научная общественность, законодательные органы и ведомства, призванные осуществлять методологическое руководство в области учета, системно разработали понятийный и категориальный аппарат данной области и регламентировали его использование во всех сферах практической работы». Мы придерживаемся точки зрения, согласно которой существует единый бухгалтерский учет, однако его структура может быть различной на каждом конкретном предприятии. Бухгалтерский учет позволяет сформировать на счетах бухгалтерского учета базу данных, которая является нейтральной и равноудаленной с точки зрения финансово-экономических интересов пользователей.
Рис.
Виды бухгалтерского учета многолики и зависят от классификационного признака, положенного в основу классификации. По мнению Я.В. Соколова, бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него выделился учет для малых предприятий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Анализ различных видов учета, проведенный нами, показал, что их возникновение связано с попытками повысить релевантность информации, усилить ее ориентацию на принятие управленческих решений. Следует отметить, что целый ряд ученых разработали авторские подходы к классификации управленческого учета, стратегического учета. Так, например, И.В. Алексеева выделяет следующие направления стратегического учета: стратегический учет собственности, стратегический учет затрат, стратегический учет денежных потоков, стратегический учет прибыли . Н.В. Валебникова следующим образом классифицирует управленческий учет: производственный учет; собственно управленческий учет; современный управленческий учет; прогрессивный управленческий учет.
Учетное обеспечение включает в себя различные виды учета, которые базируются на теориях бухгалтерского учета и избранной балансовой теории. Развитие бухгалтерского учета как науки, усиление его взаимосвязи с менеджментом требует осмысления и систематизации взглядов различных ученых на виды учета. История возникновения стратегического управленческого учета связана с развитием стратегического менеджмента. Стратегический управленческий учет позволяет успешно внедрять и обеспечивает работу стратегического менеджмента. Таким образом, стратегический управленческий учет можно рассматривать как учет для стратегического менеджмента. Мы в своем исследовании считаем, что бухгалтерский учет един, но он постоянно развивается и совершенствуется. Именно поэтому возникают различные экономические модификации учетной информации, которые нами выделены в отдельные виды учета, являющиеся по своей сущности составными частями бухгалтерского учета. На основе изучения мнений зарубежных и отечественных ученых нами определены 15 различных классификаций бухгалтерского учета, которые могут применяться как в теории, так и в практике учета.
Ведущий эксперт по корпоративному управлению Л. Ловерстайн следующим образом характеризует роль финансового учета в функционировании рынков капитала в США: «Это (финансовый учет) еще и важнейший инструмент корпоративного управления. Он в ярчайшем свете являет взорам самую объективную, подробную и рельефную картину управленческой деятельности. Без него ни финансовая пресса, ни акционеры, ни рынки не могли бы наблюдать и изучать эту деятельность, разве что строя догадки на основании разрозненных данных или внутренней информации неопределенного качества и достоверности» .
Вместе с тем, отмечая фундаментальную роль учета как базы для принятия управленческих решений, многие современные ученые отмечают недостатки финансового учета. Так, американские ученые, авторы книги «Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли» высказали мнение о том, что «нынешняя система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает надлежащей прозрачности и распространения качественной и опережающей информации, которая имеет решающее значение для оценки деятельности (компаний), а также перспектив, ожидающих акционеров, инвесторов, кредиторов и других . Отечественные ученые также высказывают неудовлетворенность применяемой бухгалтерской отчетностью, сформированной на основе российских ПБУ. Профессор А.Н. Хорин справедливо отмечает: «Бухгалтерская отчетность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнерства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения».
Можно выделить целый ряд недостатков, свойственных современному учету:
- ? учет представляет дезориентирующую информацию, не всегда непригодную для принятия решений;
- ? бухгалтерская отчетность составляется со значительным отставанием от даты, на которую представляются ее данные. Формы бухгалтерской отчетности историчны по своей природе;
- ? сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности (том числе и о финансовых результатах, стоимости чистых активов), искажены в силу определенных условностей (исторической оценки, резервирования, амортизации и т.д.);
- ? бухгалтерская отчетность, по оценкам специалистов, дает лишь 20% информации, необходимой для проведения финансового анализа;
- ? использование различных методологических приемов, например различных оценок (исторической, смешанной и футуристической), приводит к невозможности сопоставления данных отчетности;
- ? «все финансовые результаты, полученные в рамках существующей учетной методологии, в значительной мере носят условный характер» ;
- ? учет фокусируется на внутренних аспектах деятельности организаций и практически не уделяет внимания внешним факторам макросреды;
- ? учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции;
- ? учет практически не учитывает стратегических моментов.
Одно из направлений совершенствования современного бухгалтерского учета - развитие стратегического учета. Стратегический управленческий учет можно рассматривать как учет для стратегического менеджмента либо в контексте бизнес-стратегий, которые организация планирует внедрять. При этом его особенностью является концентрация на внешних для коммерческой организации факторах, влияющих на ее деятельность. Система стратегического управленческого учета - это средство, облегчающее процесс принятия решений, а не форма отчетности за истекшие периоды. При разработке информационной системы необходимо учитывать потенциальное непонимание между бухгалтерскими работниками и менее ориентированными на цифры управленцами, принимающими стратегические решения. Хорошо разработанная система учета должна позволять не только адаптироваться к большим переменам, но и заранее выявлять возможные последствия этих перемен. В результате система может стать серьезным подспорьем в процессе принятия решений. Достичь этого поможет включение анализа чувствительности в систему стратегического планирования и финансового контроля, а также использование компьютерного моделирования при определении нормативных затрат. В конечном счете цель стратегического управленческого учета действительно не просто сбор данных, а их обработка и преобразование в стратегически ценную финансовую информацию. Стратегический управленческий учет стремится улучшить сложившуюся ситуацию обеспечением финансового анализа, который бы способствовал формированию успешной конкурентной стратегии компании.
Основоположником системы стратегического управленческого учета является институт бухгалтеров-аналитиков Великобритании, а основными разработчиками - Бромвич и Бхимани. Для развития стратегического учета много сделали Райан, Иннз, К. Друри, О. Николаева.
Иннз (1998) определил стратегический управленческий учет как представление информации, обеспечивающей поддержку принятия стратегических решений. Симмондз (1981) считает стратегический управленческий учет способом анализа собственного бизнеса и бизнеса конкурентов. Бромвич (1989) определяет стратегический учет как способ анализа финансовой информации о рынках продукции компании, издержках производства конкурентов, структуре расходов и процесса реализации стратегий компании и конкурентов на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов. Лорд (1996) выявил ряд основных особенностей стратегического учета (рис. 7.2).
Рис.
Результаты исследований, проведенных учеными Манчестерского университета, показали, что стратегический управленческий учет рассматривается в качестве одной из основных технологий, наиболее важных для управленческого учета в 2000-2005 гг. .
Необходима система стратегического учета, обеспечивающая информацией управление. В теории стратегического учета внимание акцентируется на обязательствах компании и альтернативных путях их выполнения. В настоящее время стратегический управленческий учет в России находится на стадии зарождения и нуждается в дальнейшем развитии.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Современные тенденции развития экономических отношений, усиление конкурентной борьбы за достижение конкурентных преимуществ и повышение доходности сельскохозяйственных организаций требуют применения принципиально новых подходов к управлению. Данная ситуация вызывает потребность иметь информационную систему , способную адекватно и своевременно обеспечить запросы менеджеров различных уровней управления данными, необходимыми для определения направлений дальнейшего развития и решения текущих вопросов производственной деятельности, в том числе для эффективного управления расходами. Специфика производственной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей обусловлена большим набором внутренних и внешних факторов и проявляется в самых различных направлениях деятельности. Например, в растениеводстве необходимо контролировать при посеве расход семян, удобрений, гербицидов и т. д.; в животноводстве следует учитывать норму расхода кормов. При этом не следует забывать о сезонности производства и рисках, связанных с погодными условиями.
Для оценки деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и выявления конкретных факторов, оказывающих влияние на их конечные результаты, а также разработки вариантов управленческих решений для руководства организаций требуется проведение анализа расходов. При этом в экономической литературе не выработана методика анализа расходов, определяющая особенности сельскохозяйственного производства.
Все вышеизложенное позволяет говорить о том, что развитие теоретических основ, научно-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления расходами актуально и своевременно на современном этапе экономического развития.
Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов теории и методологии учетного обеспечения управления расходами посвящены труды отечественных ученых, таких как П. С. Безруких, И. Н. Богатая, М. А. Вахрушина, О. Н. Волкова, Н. Д. Врублевский, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, В. И. Подольский, Л. В. Попова, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, М. И. Трубочкина, В. Т. Чая, Л. З. Шнейдман и др., а также зарубежных ученых, таких как Х. Андерсон, А. Апчерч, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, К. Уорд, Дж. Фостер, Э. Хендриксен, Шанк, Р. Энтони и др.
Значительный вклад в развитие методологии аналитического обеспечения управления расходами внесли отечественные ученые: , М. И. Баканов, А. Ф. Ионова, М. В. Мельник, и др.
Проблемам функционирования и организации системы учетно-аналитического обеспечения в сфере сельскохозяйственного производства посвятили свои труды, Г. М. Лисович, Л. И. Хоружий, и др.
Данные исследования и разработки характеризуются практической значимостью, являясь существенным вкладом в развитие теории и практики учетно-аналитического обеспечения расходов. Однако недостаточное использование возможностей учета и анализа для удовлетворения информационных запросов пользователей о расходах сельскохозяйственных организаций с целью эффективного управления ими определяет актуальность выбранной темы исследования, ее практическую значимость и обусловливает цель диссертационной работы, задачи, структуру и содержание.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических и практических положений по формированию учетно-аналитического обеспечения управления расходами, направленного на повышение эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций.
В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи:
1. Уточнить теоретические представления о содержательной характеристике понятия «затраты», «расходы» с целью развития понятийного аппарата исследуемого вопроса.
2. Исследовать методическое обеспечение учета и анализа расходов и пути их рационализации.
3. Предложить методику анализа расходов в рамках учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях.
4. Развить методику организации управленческого учета расходов в сельскохозяйственных организациях, в рамках которой предполагается совершенствование методики постановки управленческого учета расходов, формирование бюджета расходов.
5. Систематизировать этапы учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях.
6. Усовершенствовать существующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части расходов организации.
7. Разработать формы управленческой отчетности применительно к сельскохозяйственному производству.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и организационно-методических вопросов учетно-аналитического обеспечения управления расходами сельскохозяйственных организаций, связанных с формированием информации о расходах в системе финансового, налогового и управленческого учета.
Объектом исследования были избраны сельскохозяйственные организации Ростовской области и Краснодарского края .
Теоретико-методическая основа исследования. Теоретической основой диссертации являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа , материалы периодических изданий, законодательные, нормативные и инструктивные акты, посвященные исследованию вопросов учета и анализа расходов.
Методика исследования основывается на выявлении сущности расходов как объекта финансового, налогового, управленческого учета и анализа и обосновании необходимости совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления расходами.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, разделом 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности»; разделом 2 «Экономический анализ», п. 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа», п. 2.14 «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования».
Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в изучении учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях. В качестве инструментария применялись общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, наблюдение, системность и комплексность, формализация, аналогия, исторический, логический и системный подходы, аналитические, статистические, экономико-математические методы, а также методы факторного анализа , коэффициентный анализ. В работе применены специальные методы: идентификация, измерение, прогнозирование.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ и иных документов, регулирующих бухгалтерский учет расходов, материалов периодической печати, интернет-ресурсов, результатов научных трудов отечественных и зарубежных ученых, представленных в монографиях, статьях, а также фактических данных управленческой и финансовой отчетности отдельных сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края, авторских разработок.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования определена необходимостью совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях, предполагающей выработку теоретических и методических положений, которые позволят сформировать современный подход учета и анализа расходов, учитывающий потребности менеджеров в учетной информации и результатах ее анализа для целей принятия рациональных управленческих решений. Внедрение современных методов и приемов в исследуемой сфере путем уточнения терминологической базы, разработки методики анализа расходов, совершенствования форм финансовой и управленческой отчетности будет способствовать повышению эффективности управления и обоснованному принятию решений по управлению расходами в сельскохозяйственных организациях.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.
1. Теоретические подходы к понятию и сущности расходов, затрат, себестоимости, издержек производства характеризуются отсутствием единства и однообразия. Изучение дефиниций данных понятий позволило определить множество точек зрения отечественных и зарубежных авторов на данный вопрос. Это объясняет необходимость выработки общего подхода к пониманию расходов и затрат организации, основанного на осознании роли и значения расходов в системе учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственной организацией.
2. Особенности управления производством в настоящее время характеризуются тем, что каждой сельскохозяйственной организации необходимо постоянно соизмерять доходы с расходами, составлять планы дальнейших действий на рынке. В этой ситуации анализ расходов является немаловажным инструментом для эффективного функционирования организаций. Теоретические положения и методика анализа расходов в сельскохозяйственных организациях характеризуются чрезвычайно недостаточным уровнем исследования и требуют совершенствования. Это обусловливает важность разработки авторской методики анализа расходов как составляющей учетно-аналитического обеспечения управления расходами в целях предоставления аналитической информации при принятии управленческих решений.
Научная новизна проведенного исследования заключается в решении теоретических и организационно-методических вопросов учетно-аналитического обеспечения управления расходами сельскохозяйственных организаций, имеющих большое значение для развития и совершенствования теории и практики учета и анализа. Основные результаты, содержащие научную новизну, получены по следующим направлениям:
1. Развиты теоретические представления о сущности и содержании дефиниции «расходы», «затраты» и обоснована авторская трактовка данных понятий с учетом специфики сельского хозяйства, отличающаяся от существующих подходов к их определению. Это позволит расширить научные представления о сущности и содержании расходов сельскохозяйственных организаций с учетом их роли в системе бухгалтерского учета как составляющих учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений.
2. Разработана методика анализа расходов, адаптированная к специфике сельскохозяйственного производства и состоящая из следующих этапов: 1) расчет показателей динамики и структуры расходов; 2) анализ затрат на 1 рубль выпущенной продукции; 3) расчет критического объема продаж (точки безубыточности); 4) факторный анализ расходов; 5) анализ влияния расходов на прибыль и рентабельность организации. Данная методика позволит отслеживать расходы в любой момент времени, своевременно реагировать на различные воздействия внешней и внутренней среды путем принятия управленческих решений по регулированию расходов сельскохозяйственной организации.
3. Систематизированы этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления расходами сельскохозяйственной организации, включающие: 1) определение общих принципов учета расходов; 2) формирование методики сбора и формирования расходов от обычных видов деятельности и прочих расходов; 3) анализ расходов сельскохозяйственной организации; 4) постановка системы управленческого учета и создание управленческой отчетности на его основе; 5) определение перспективных направлений рационализации расходов; 6) осуществление мероприятий по рационализации расходов организации. Выполнение данного набора последовательных стадий будет способствовать совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях путем систематизации перечисленных процессов.
4. Доработано и дополнено содержание формы бухгалтерской (финансовой) отчетности «Отчет о финансовых результатах» посредством использования разработанной формы расшифровки строки 2120 «Себестоимость продаж» (затраты растениеводства, животноводства, переработка, прочие затраты) и строки 2350 «Прочие расходы» в разрезе следующих составляющих: амортизация основных средств, аренда, разница в весе при приемке на элеватор, услуги аэропортов, госпошлина , комиссия банка, командировочные расходы , льготное питание во время проведения сельскохозяйственных работ, курсовые разницы , материальная помощь, благотворительная помощь, налог на имущество, начисление страховых взносов , общехозяйственные расходы, оплата по договору возмездного оказания услуг , плата за негативное воздействие окружающей среды и др. Предложенные дополнения позволят внешним и внутренним пользователям получать детальную информацию при формировании мнения о составе и структуре расходов организации для принятия определенных управленческих решений, инвестирования в организацию и т. д.
5. Разработаны формы управленческой отчетности в целях совершенствования документирования расходов, включающие «Отчет об исполнении сметы расходов по выращиванию растениеводческой продукции», «Отчет о затратах и себестоимости продукции (работ, услуг)», «Расчет себестоимость сельскохозяйственных культур». Применение данных форм отчетности, основанных на различных характеристиках, содержащихся в них элементов, соответствующих объективным информационным потребностям менеджеров при принятии ими управленческих решений, позволит оперативно и более эффективно контролировать расходы сельскохозяйственной организации.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации диссертационной работы углубляют теоретико-методические аспекты учетно-аналитического обеспечения управления расходами и могут быть направлены на дальнейшие теоретические исследования в этой области с учетом нынешних процессов реформирования бухгалтерского учета в РФ.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении исследования до разработки и применения конкретных методик, практических рекомендаций, направленных на совершенствование организации учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях с учетом специфики данной отрасли. Результаты исследования могут быть применены в учебном процессе высших учебных заведений.
Степень достоверности и апробация результатов. Результаты проведенного исследования докладывались на внутривузовских, региональных, международных конференциях и семинарах в Донском государственном аграрном университете, Волгоградском государственном аграрном университете, Ярославской государственной сельскохозяйственной академии. Работа была представлена на всероссийском конкурсе на лучшую научную работу среди студентов, аспирантов и молодых ученых высших учебных заведений Министерства сельского хозяйства Российской Федерации в номинации «Экономические науки», где заняла 1-е место на втором этапе конкурса в г. Волгограде.
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Донского государственного аграрного университета по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы АПК», «Комплексный экономический анализ финансовой деятельности».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 17 научных работах общим объемом 8,31 п. л., из них авторских 6,67 п. л., в том числе 3 статьи в журналах, рекомендуемых ВАК, объемом 2,76 п. л., в том числе авторских 2,01 п. л.
Логическая структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 29 рисунков, 31 таблицу, 12 формул и 14 приложений.
Диссертационная работа имеет следующую структуру.
Введение
Глава 1. Теоретико-методические аспекты учета и анализа расходов в сельскохозяйственных организациях
1.1. Сравнительный анализ дефиниций понятия «затраты», «расходы», «издержки» и «себестоимость»
1.2. Методические аспекты бухгалтерского учета затрат как информационной базы для принятия решений по управлению расходами
1.3. Информационное обеспечение анализа расходов сельскохозяйственной организации
Глава 2. Организация учетно-аналитического обеспечения управления расходами
2.1. Анализ современной методики организации финансового учета расходов
2.2. Оценка организации налогового учета расходов организации
2.3. Особенности методики анализа расходов в сельскохозяйственных организациях
Глава 3. Развитие методики организации управленческого учета расходов в сельскохозяйственных организациях
3.1. Совершенствование методики постановки системы управленческого учета расходов в сельскохозяйственных организациях
3.2. Формирование бюджета расходов в сельскохозяйственных организациях
3.3. Разработка форм управленческой отчетности в части расходов сельскохозяйственных организаций
Заключение
Библиографический список
Приложения
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обоснована актуальность диссертационной работы, предоставлена характеристика степени изученности вопроса, определены предмет и объект исследования, сформированы цель и задачи, приведены положения научной новизны и практической значимости диссертационной работы.
В первой главе «Теоретико-методические аспекты учета и анализа расходов в сельскохозяйственных организациях» посредством анализа зарубежной и отечественной литературы рассмотрена сущность учетно-аналитической системы сельскохозяйственных организаций.
Все организации, в том числе сельскохозяйственные, несут большие расходы, что заставляет руководство искать пути по снижению данной составляющей любого процесса деятельности. Учетно-аналитическое обеспечение является инструментом руководящего состава для управления расходами. Учетные работники предоставляют информацию о расходах организации, которая затем анализируется и предоставляется для дальнейшего использования. Для этого комплекса необходима грамотно организованная система учета в целом и расходов в первую очередь.
В ходе исследования установлено, что система учетного обеспечения управления расходами является информационной системой, которая должна обеспечить руководство сельскохозяйственных организаций данными, необходимыми для принятия обоснованных управленческих решений, в том числе для решения следующих задач:
Повышение эффективности контроля над расходами организации;
Сокращение неэффективных расходов, т. е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности;
Увеличение объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг).
Определение экономической сущности и содержания расходов, затрат, себестоимости является одним из неоднозначных, спорных и не решенных до настоящего времени в полной мере вопросов теории и методологии учета. В ходе изучения данного вопроса проведенный обзор взглядов на дефиниции «затраты», «издержки», «себестоимость», «расходы» позволил определить основные сходства и отличия между ними. В связи с этим автором предложены уточненные определения этих терминов. Под затратами сельскохозяйственной организации понимаются ресурсы в денежном выражении, используемые при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, работ и услуг за определенный период времени. Расходы – это выбытие активов сельскохозяйственной организации и (или) увеличение кредиторской задолженности в процессе получения дохода (производства и продажи сельскохозяйственной продукции, оказания услуг или осуществления других видов деятельности), которое приводит к уменьшению ее собственного капитала.
Рисунок 1 – Схема бухгалтерского учета затрат и расходов
В рамках диссертационной работы была изучена классификация, принципы учета и документальное оформление затрат. При принятии решений по управлению расходами на основе информации о затратах необходимо четко определить укрупненные группы источников информации о затратах, которые будут использоваться руководителями структурных подразделений сельскохозяйственных организаций. Автором систематизированы различные формы отчетности и учетные документы, которые могут быть использованы при принятии решений по управлению расходами в сельскохозяйственных организациях, представленные в таблице 1.
Таблица 1 – Перечень учетных источников информации о затратах
и себестоимости сельскохозяйственной продукции
Источники информации |
|||
Регистры синтетического учета | Формы отчетности |
||
Ведомость учета затрат (ф. № 301-АПК), журнал-ордер | Производственный отчет (ф. № 83-АПК), ведомость аналитического учета затрат на производство (ф.) | Бухгалтерский баланс (стр. 1210); Отчет о финансовых результатах (стр. 2120, 2210, 2220, 2330, 2350); Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (подраздел «Затраты на производство»); ф. № 8 АПК «Отчет о затратах на основное производство» |
|
Себестоимость | Журнал-ордер № 10-АПК | Годовой отчет «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства» (ф.), «Отчет о производстве, себестоимости, реализации продукции животноводства» (ф. № 13-АПК), ведомость аналитического учета затрат на производство (ф.) | Отчет о финансовых результатах; Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; различные типы калькуляций (плановые, нормативные, фактические); ф. № 9, 13 АПК |
Журнал-ордер № 10-АПК, № 11-АПК | Ведомости учета прочих доходов и расходов (ф.), реестр документов по продаже товарно-материальных ценностей, работ и услуг (ф. № 64-АПК), ведомость аналитического учета затрат на производство (ф.) | Отчет о финансовых результатах (стр. 2120, 2210, 2220, 2330, 2350); Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (подраздел «Затраты на производство»); ф. № 8 АПК «Отчет о затратах на основное производство» |
Автором установлено, что экономический анализ в целом и анализ расходов на производство и реализацию продукции сельского хозяйства представляют собой объективно необходимый элемент управления производством. В качестве главных достоинств эффективного анализа расходов организации можно назвать:
Повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции на рынке за счет уменьшения ее себестоимости;
Наличие оперативной и достоверной информации о структуре себестоимости продукции и возможности ее соизмерения с продукцией других организаций;
Возможность аналитического обоснования ценовой политики сельскохозяйственной организации и повышения ее гибкости;
Предоставление объективной информации для краткосрочного и долгосрочного финансового планирования и бюджетирования;
Возможность оценки вклада каждого внутреннего подразделения организации в создание финансового результата;
Обоснование рациональных управленческих решений.
В рамках изучения анализа расходов были рассмотрены особенности методик различных авторов, что позволило сделать вывод о схожести многих из них по большинству позиций. Таким образом, исследование теоретико-методических аспектов учета и анализа расходов в сельскохозяйственных организациях позволило определить основные направления развития данной проблемы.
Во второй главе « Организация учетно-аналитического обеспечения управления расходами» рассмотрены вопросы организации современных методов и методик учетно-аналитического обеспечения управления расходами, которые становятся важнейшими условиями повышения эффективности работы организации в условиях возросшей конкуренции.
Автором изучены особенности учетного обеспечения расходов, их состав и классификация, выявлены особенности учетного обеспечения расходов сельскохозяйственной организации. Объектом исследования послужили расходы Юг Руси» филиал «Племенной завод «Придонский» Октябрьского района Ростовской области.
Нами установлено, что в целях удовлетворения потребностей управленческого аппарата в информационном обеспечении необходима разработка новых и совершенствование существующих источников информации. Наиболее информативным с точки зрения доходов и понесенных расходов представляется Отчет о финансовых результатах. Так, Отчет о финансовых результатах в части расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов следует предоставлять в расширенном виде, в виде предложенной нами расшифровки (табл. 2).
В рамках второй главы исследования нами изучен налоговый учет расходов. В работе представлена характеристика расходов с точки зрения налогового учета. Таким образом в налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Главной задачей, по нашему мнению, является изменение понятия налогового учета для руководства организаций, так как в настоящее время существует ориентированность на фискальные органы в отношении полученной прибыли и, соответственно, понесенных расходов, что делает отчетность для внешних заинтересованных пользователей недостаточно достоверной, в отличие от западной практики, где учетные данные служат основным показателем деятельности организации для инвесторов.
Таблица 2 – Пример расшифровки строки 2120 «Себестоимость продаж»
и 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах»
|
строки | Показатели | Сумма, руб. |
Себестоимость продаж | ||
Растениеводство | ||
Животноводство | ||
Переработка | ||
Прочие затраты (товары, работы и услуги) | ||
Прочие расходы | ||
Амортизация основных средств | ||
Разница в весе при приемке на элеватор | ||
Услуги аэропортов | ||
Госпошлина | ||
Комиссия банка | ||
Командировочные расходы | ||
Курсовые разницы | ||
Льготное питание во время проведения сельскохозяйственных работ | ||
Материальная помощь | ||
Благотворительная помощь | ||
Налог на имущество | ||
Начисление страховых взносов | ||
Общехозяйственные расходы | ||
Оплата по договору возмездного оказания услуг | ||
Плата за негативное воздействие на окружающую среду | ||
Выплаты пособий | ||
Проведение торжественных мероприятий | ||
Продажа основных средств | ||
Продажа ТМЦ | ||
Ремонт автотранспорта, взятого в аренду | ||
Списание основных средств | ||
Списание ТМЦ | ||
Стипендия студентам сельскохозяйственных вузов | ||
Страхование имущества | ||
Уборка территории | ||
Услуги банка | ||
Услуги связи |
Рисунок 2 – Этапы проведения анализа расходов
сельскохозяйственных организаций
Предварительным этапом анализа расходов сельскохозяйственной организации является анализ положений учетной политики, регламентирующих учет расходов.
Первый этап «Расчет показателей динамики и структуры расходов» авторской методики включает анализ динамики и структуры расходов сельскохозяйственной организации. Структуру расходов следует анализировать по направлениям деятельности (растениеводство, животноводство), элементам расходов (материальные затраты, затраты на оплату труда и т. д.) и статьям калькуляции (семена и посадочный материал, удобрения минеральные и органические, корма, содержание и эксплуатация основных средств, расходы по страхованию имущества и т. д.).
Второй этап методики предусматривает расчет показателей ресурсоемкости продукции. Целью данного анализа является установление удельных расходов на 1 рубль выручки и отслеживание их динамики, которая характеризует тенденции изменения эффективности использования ресурсов. Затраты на 1 рубль показывают себестоимость одного рубля обезличенной продукции и определяются делением полной себестоимости произведенной продукции на стоимость этой продукции в действующих ценах (без НДС). При уровне данного показателя ниже единицы производство сельскохозяйственной продукции считается рентабельным, при уровне выше единицы – убыточным.
На третьем этапе рассчитывается точка безубыточности или проводится анализ критического объема продаж, который позволяет оценить степень коммерческой надежности организации, то есть ее устойчивость к снижению спроса и, соответственно, объема продаж. Он основывается на взаимосвязи объема производства (продаж), себестоимости и прибыли. В его основу положена классификация затрат по отношению к объему производства на переменные и постоянные.
Четвертый этап методики построен на факторном анализе расходов. В процессе анализа выявляется влияние следующих факторов на величину расходов: объем продажи продукции, уровень инфляции, материалоемкость, зарплатоемкость, амортизациоемкость, ресурсоемкость по прочим затратам.
На пятом этапе анализируются показатели рентабельности. Они характеризуют относительную доходность, или прибыльность, измеряемую в процентах к затратам средств или имущества. Данные показатели являются одними из важнейших, так как характеризуют экономическую эффективность сельскохозяйственного производства. В них отражаются результаты расходов не только живого, но и прошлого, овеществленного труда, качество реализуемой сельскохозяйственной продукции, уровень организации производства и его управления.
Предложенная нами методика анализа расходов позволит сельскохозяйственным организациям оперативно принимать управленческие решения, а также строить стратегию дальнейшего развития путем рационализации расходов и изыскания новых резервов повышения конкурентоспособности на рынке.
Необходимость практического применения анализа расходов сельскохозяйственных организаций вызвана важностью полученных результатов и сделанных на их основе выводов. Данный факт обусловил проведение аналитических процедур на конкретных сельскохозяйственных организациях: Юг Руси» филиал «Племенной завод «Придонский» Октябрьского района Ростовской области и Кущевского района Краснодарского края.
Рассмотренные в рамках третьей главы диссертационной работы «Развитие методики организации управленческого учета расходов в сельскохозяйственных организациях» вопросы, связанные с выявлением особенностей управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, позволили определить и систематизировать этапы учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях.
В рамках исследования нами установлено, что конечной целью исследования должно являться определение основных направлений по управлению расходами сельскохозяйственных организаций для их оптимизации. В ходе анализа существующих методик мы пришли к выводу, что учетно-аналитическое обеспечение управления расходами в сельскохозяйственных организациях подразумевает выполнение целого комплекса мероприятий (рис. 3), что позволит в конечном итоге рационализировать расходы.
Рисунок 4 – Управленческий учет в информационном поле
организации
Управленческий учет уже многие годы остается одним из предметов глубоких исследований и является перспективным направлением развития учета в мире. После изучения различных точек зрения как отечественных, так и зарубежных ученых были отмечены общие взгляды на определение управленческого учета. Таким образом, управленческий учет представляет собой систему регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации, необходимой управленческому персоналу для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Автором проанализированы основные принципы, цели, задачи управленческого учета.
В ходе исследования доказано, что ключевая задача внедрения управленческого учета заключается не в полном объединении учетных систем предприятия, а в обеспечении наиболее тесной интеграции между ними. При этом применительно к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности важно придерживаться принципа горизонтальной интеграции с ними управленческого учета, предполагающего сопоставимость данных в учетных блоках.
На основе анализа практики и теории организации управленческого учета автором определены пять этапов постановки управленческого учета в сельскохозяйственных организациях (рис. 5).
 |
Рисунок 5 – Этапы постановки управленческого учета
в сельскохозяйственных организациях
На первом этапе постановки управленческого учета необходимо разработать регламент сбора, регистрации, хранения и представления всей информации, необходимой для принятия управленческих решений, представить описание системы управленческого учета и отчетности, создать учетную политику.
На втором этапе следует принять и утвердить единую систему счетов и бухгалтерских проводок. Единая система применяется при однокруговой (интегрированной) системе учета.
Третий этап предполагает построение системы бюджетирования посредством выполнения следующих процедур: разработка схемы бюджетирования, отражающей основные бизнес-процессы; назначение ответственных за составление бюджетов; разработка бюджетных форм; разработка методики заполнения бюджетных форм; разработка взаимодействия центров финансовой ответственности (структурных подразделений) при постановке бюджетирования.
Разработка внутренней управленческой отчетности на четвертом этапе постановки управленческого учета включает в себя создание структуры и формата управленческих отчетов, разработку основных классификаторов системы управленческого учета, организационного и временного регламента управленческой отчетности, графика документооборота, организацию хранения документов и т. д.
На заключительном, пятом, этапе производятся различные процедуры анализа в сельскохозяйственных организациях, выявление отклонений и принятие решений по рационализации расходов.
Таким образом, нами систематизированы и представлены основные положения управленческого учета для сельскохозяйственных организаций. Полученные результаты будут способствовать повышению качества работы учетной системы и рационализации расходов путем грамотного управления ими.
Хорошее управление подразумевает не только анализ производительности организации в прошедшем или текущем периоде, но и оценку того, что может произойти с ней в будущем. Планирование и бюджетирование представляют собой одну из наиболее сложных контрольных функций в системе управленческого учета. Основная задача планирования заключается в определении комплексов мероприятий, которые должны быть выполнены для достижения поставленных целей организации и соответствующих бюджетных средств на их реализацию.
Внеоборотные активы
Основные средства
Итого по разделу I
Оборотные активы
Дебиторская задолженность
Денежные средства и денежные эквиваленты
Итого по разделу II
Кредиторская задолженность
Прочие обязательства
Итого по разделу V
Организации формируют и разрабатывают пакет внутренней управленческой отчетности в соответствии с индивидуальными информационными потребностями управления.
Одним из этапов разработанной структуры учетно-аналитического обеспечения управления расходами сельскохозяйственных организаций является создание внутренней управленческой отчетности. По результатам проведенного анкетирования среди управленческих и бухгалтерских кадров сельскохозяйственных организаций нами была установлена необходимость усовершенствования и разработки внутренней управленческой отчетности, удовлетворяющей их запросам. На основе данного факта в ходе исследования нами разработан и предлагается использовать «Отчет об исполнении сметы расходов», который соответствует всем требованиям, предъявляемым к управленческой отчетности. Данная форма содержит все необходимые реквизиты, а также включает плановые, фактические данные и их отклонение по следующим показателям: семена и посадочный материал, минеральные удобрения, органические удобрения, химические средства защиты растений, электроэнергия, нефтепродукты, запасные части, ремонтные и строительные материалы для ремонта, оплата услуг и работ, выполненных сторонними организациями (ремонт техники, химизация почв), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды , амортизация, прочие расходы. Отчет об исполнении сметы расходов должен составляться начальниками производственных участков (бригадиром) ежемесячно отдельно по каждому технологическому переделу производства. Использование этого отчета позволит обеспечить аппарат управления сельскохозяйственных организаций информацией о ходе производственного процесса и динамике расходов.
Автором также разработана и предложена форма отчета о затратах и себестоимости продукции (работ, услуг) для сельскохозяйственных организаций. Отчет включает перечень следующих показателей: сумма фактических затрат – всего, тыс. руб.; сумма плановых затрат – всего, тыс. руб.; отклонения суммы затрат (план/факт, +, -); фактическая себестоимость продукции, руб./кг; плановая себестоимость продукции, руб./кг; отклонение себестоимости продукции (план/факт, +, -), руб./кг. Числовые значения по данным показателям приводятся в разрезе выращиваемой растениеводческой продукции (например, озимая пшеница, озимый ячмень и т. д.). Применение разработанного отчета будет способствовать своевременному контролю суммы фактических затрат и себестоимости конкретных видов сельскохозяйственной продукции.
В результате исследования вопросов разработки форм управленческой отчетности в части расходов сельскохозяйственных организаций можно сделать вывод о безусловной необходимости данного процесса, который входит в общую схему учетно-аналитического обеспечения управления расходами.
В заключении сформулированы основные результаты исследования и делается общий вывод, что разработанные и предложенные автором методики развития учетно-аналитического обеспечения расходами в сельскохозяйственных организациях носят универсальный характер и могут использоваться сельскохозяйственными организациями. В этом и состоит их основное преимущество перед другими существующими методами и приемами.
Статьи в рецензируемых научных изданиях,
1. Кириченко, характеристика понятия расходов в международной и отечественной системе бухгалтерского учета [Текст] / // Фундаментальные исследования. – 2011. – № 12. – 0,7 п. л.
2. Кириченко, учетно-аналитического обеспечения расходов в сельскохозяйственных организациях [Текст] / , // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – № 3. – 1,5 п. л., в том числе 0,75 авт. п. л.
3. Кириченко, вопросов современного состояния налогового учета расходов сельскохозяйственных организаций [Текст] / // Аудит и финансовый анализ. – 2013. – № 2. – 0,56 п. л.
Научные статьи и тезисы докладов
4. Кириченко, -аналитическое обеспечение управления расходами в сельскохозяйственных организациях [Текст] / // Учетно-аналитические инструменты прогнозирования экономической безопасности инновационного развития территорий: материалы III Междунар. науч. конф., 26–27 ноября 2010 г. / Астрахан. гос. техн. ун-т. – Астрахань: Изд-во АГТУ, 2013. – 0,56 п. л.
5. Кириченко, дефиниции понятия «затраты» и их классификация как составляющих расходы сельскохозяйственных организаций [Текст] / // Инновации в науке, образовании и бизнесе – основа эффективного развития АПК: материалы междунар. науч.-практич. конф. 1–4 февраля 2011 г. – пос. Персиановский: Изд-во ДонГАУ, 2011. – 0,38 п. л.
6. Кириченко, учет расходов сельскохозяйственных организаций [Текст] / // Актуальные проблемы современной экономики и пути их решения: материалы междунар. науч.-практич. конф. студентов и аспирантов, 2–4 марта 2011 г. – пос. Персиановский: Изд-во ДонГАУ, 2011. – 0,5 п. л.
7. Кириченко, учет расходов сельскохозяйственных организаций [Текст] / // Стратегия устойчивого развития экономики в динамичной конкурентной среде: материалы междунар. науч.-практич. конф. – пос. Персиановский: Изд-во ДонГАУ, 2011. – 0,38 п. л.
8. Кириченко, аспекты аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях [Текст] / // Проблемы и тенденции инновационного развития агропромышленного комплекса и аграрного образования России: материалы междунар. науч.-практич. конф., 7–10 февраля 2012 г. – пос. Персиановский: Изд-во ДонГАУ, 2012. – Т. IV. – 0,25 п. л.
9. Кириченко, вопросов учетно-аналитического обеспечения управления расходами в сельскохозяйственных организациях [Текст] / , // Инновационные пути развития агропромышленного комплекса: задачи и перспективы: междунар. сб. науч. тр. / ФГБОУ ВПО «АЧГАА». – Зерноград, 2012. – 0,5 п. л., в том числе 0,25 авт. п. л.
10. Кириченко, учета расходов в сельскохозяйственных организациях на примере Юг Руси» филиал «Племенной завод «Придонский» Октябрьского района Ростовской области [Текст] / , // Долгосрочное социально-экономическое развитие России: Цель, приоритеты, механизмы, инструментарий: материалы междунар. науч.-практич. конф. – п. Персиановский, 2012. – 0,44 п. л., в том числе 0,22 авт. п. л.
11. Кириченко, основы и практическое применение анализа расходов сельскохозяйственных организаций [Текст] / // Инновационно-инвестиционная деятельность в АПК регионов: материалы междунар. науч.-практич. конф., посв. 75-летию Рост. обл., г. Ростов-на-Дону-Зерноград, сент.-окт. 2012 г. / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ) ; ГНУ ВНИИЭиН Россельхозакадемии. – Ростов н/Д, 2012. – 0,47 п. л.
12. Кириченко, анализа расходов как составляющая учетно-аналитического обеспечения управления в сельскохозяйственных организациях [Текст] / // Совершенствование бухгалтерского учета, анализа и аудита в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: материалы междунар. науч.-практ. конф. в рамках Междунар. конгресса «Евразийство как основа устойчивого развития мирового сообщества в условиях глобализации» (Екатеринбург, 18 октября 2012 г.): в 3 ч. / [отв. за выпуск, ]. – Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. эконом. ун-та, 2012. – Ч. 3. Направления: 8. Совершенствование экономического анализа в условиях использования современных моделей корпоративного управления ; 9. Автоматизация процессов учета и подготовки отчетности по МСФО; 10. Аудит консолидированной отчетности по МСФО; 11. Различия принципов учета и отчетности в разных странах; проблемы их гармонизации. – 0,25 п. л.
13. Кириченко, вопросы учета прочих расходов в сельскохозяйственных организациях [Текст] / // Актуальные проблемы социально-экономического, политического и правового развития современной России: материалы III Всерос. науч.-практич. конф. ППС, студентов, аспирантов и молодых ученых, 27 ноября 2012 г. / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2012. – 0,36 п. л.
14. Кириченко, управленческого учета расходов [Текст] / // Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы: материалы 3 Междунар. науч.-практич. конф., 7–8 декабря 2012 г. – Сочи, 2012. – 0,34 п. л.
15. Кириченко, учетной информации в целях управленческого учета [Текст] / // Аграрная наука, творчество, рост: материалы междунар. науч.-практич. конф. Т. 1. Перспективы развития учетно-аналитической работы на предприятиях различных отраслей экономики (Секция учетно-финансового факультета). Ч. 1. – Ставрополь: АГРУС Ставропольского гос. аграр. ун-та, 2013. – 0,22 п. л.
16. Кириченко, аспекты управленческого учета [Текст] / , // Современная экономическая политика: приоритеты, стратегии, механизм: материалы междунар. науч.-практич. конф., 24–26 апреля 2013 г. – п. Персиановский: Изд-во ДонГАУ, 2013. – 0,2 п. л., в том числе 0,1 авт. п. л.
17. Кириченко, бюджета расходов в сельскохозяйственных организациях [Текст] / , // Модели развития сельского хозяйства в условиях новой экономики: инструментарий, формы, риски: материалы междунар. науч.-практич. конф., г. Ростов-на-Дону, сентябрь 2013 г. – Ростов н/Д: ГНУ ВНИИЭиН Россельхозакадемии, 2013. – 0,7 п. л., в том числе 0,35 авт. п.
1Удалова З.В.
Детально исследованы и проанализированы принципы бухгалтерского учета и анализа при формировании учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями. Проведен сравнительный анализ принципов (допущений) в МСФО и РСБУ. Представлен авторский подход к систематизации учетных принципов в зависимости от видов учета (финансового, управленческого и налогового), используемых в учетно-аналитической системе (УАС).
принципы бухгалтерского учета и анализа; учетно-аналитическое обеспечение
учетно-аналитическая система сельскохозяйственных организаций
Учетно-аналитическое обеспечение включает в себя учетное обеспечение, поддерживаемое различными видами учета, используемыми в рамках учетно-аналитической системы (УАС) сельскохозяйственной организации, и аналитическое обеспечение. Таким образом, говоря о принципах формирования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями, следует их классифицировать на учетные принципы, позволяющие сформировать адекватную УАС, и принципы анализа, служащие основой для проведения аналитических процедур и обобщения их результатов. Следует учитывать и тот факт, что поскольку в УАС могут входить различные виды учета, то и состав учетных принципов может изменяться. Несомненным является то, что основой учетных принципов будут являться принципы, упоминаемые в различных концептуальных основах.
Большой вклад в обобщение принципов бухгалтерского учета принадлежит Вильяму Патону, под руководством которого исследовательская группа Американской бухгалтерской ассоциации (ААА) издала серию монографий по принципам учета. В монографии, изданной в 1936 г. «Экспериментальное положение об учетных принципах, лежащих в основе корпоративной финансовой отчетности», были сформулированы теоретические основы бухгалтерского учета, направленные на систематизацию различных взглядов и оценок, используемых в учете, и выработку общих подходов. По сути дела, была предпринята попытка унификации системы бухгалтерского учета. В докторской диссертации В. Патона на тему «теория бухгалтерского учета», опубликованной в 1922 г. был сформулирован целый ряд постулатов, которые он рассматривал как основные положения бухгалтерского учета. К ним, в частности, были отнесены:
1) существование конкретного объекта хозяйственной деятельности;
2) непрерывность деятельности хозяйствующей единицы;
3) равенство баланса;
4) денежный постулат;
5) постулат о затратах;
6) признание дохода полученным.
Изменение целей бухгалтерского учета в связи с изменением главных пользователей финансовой информации (ими стали инвесторы и акционеры, а не менеджеры и кредиторы) сказалось и на принципах учета. В 1938 г. профессором Гарвардского университета Томасом Генри Сандерсом, профессором Калифорнийского университета Генри Рендом Хатфилдом, профессором Йельской школы права Андерхиллом Муром была предпринята попытка обобщения основных принципов бухгалтерского учета. В опубликованном ими «Положении о принципах учета» были сформулированы принципы и правила учета в целях формирования финансовой отчетности. Заслуживает внимания и работа Стефана Гилмана «Бухгалтерские концепции прибыли», в которой было проведено разграничение понятий «принципы» и «правила».
Комитет AICPA (Американский институт присяжных бухгалтеров) предложил заменить термин «принципы» на «стандарты». В «Положении о базовой теории учета» (ASOBAT), выпущенном Американской бухгалтерской ассоциацией (ААА) в 1966 году, в качестве стандартов рассматриваются такие качественные характеристики, как релевантность, проверяемость, независимость, измеряемость. Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (АРВ) в Положении № 4 «Основные концепции и принципы финансовой отчетности предприятий» APB Statement № 4 «Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises» (New York: AICPA, 1970) выделил следующие принципы:
А. Общие: первичная регистрация активов и пассивов; реализация дохода; констатация расходов - причина и следствие, систематическое и разумное отнесение на счета; единица измерения.
В. Конвенции (соглашения): консерватизм; тезис о доходе; привлечение здравого смысла.
С. Сферы действия: отбор; анализ; оценка; классификация; регистрация; агрегирование; приспособление (данных для решения задач); коммуникация.
D. Детализированные: правила, вызванные практической деятельностью .
Помимо этого были выделены следующие свойства (качественные характеристики) учетной информации: хозяйствующая единица, реализующая функции бухгалтерского учета; действующее предприятие; оценка экономических ресурсов и обязательств; периодичность; денежный измеритель; накопление (учет расходов и доходов, которые еще не отражены на бухгалтерских счетах); рыночная цена; приблизительные расчеты; здравый смысл; финансовая информация для достижения основных целей; согласованность финансовых отчетов; преобладание сущности над формой; существенность.
Следует констатировать, что понятие «общепринятые принципы» бухгалтерского учета трактуется по-разному. Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) дал подробный перечень источников «общепринятых принципов», включающий в себя: положения (statement) и толкования (interpretations), публикуемые FASB; положения и мнения (opinions) APB; бюллетени исследования бухгалтерского учета Американского института; отраслевые руководства (guides) по аудиту и руководства по бухгалтерскому учету Американского института; методы бухгалтерского учета, применяемые в различных отраслях экономики; заявления прочих профессиональных ассоциаций; положения регулятивных органов, таких, как SEC; учебники и статьи по бухгалтерскому учету; обычная коммерческая практика . В отчете комиссии, назначенной ААА (Американская бухгалтерская ассоциация), названного «Теория бухгалтерского учета и ее одобрение», было отмечено отсутствие согласия в вопросах об учетных принципах. Данный момент подтверждается разнородностью учетных принципов, выделяемых в концептуальных основах, разработанных в различных странах. Как показывает обзор используемых в концептуальных основах качественных характеристик (принципов), общепризнанными являются такие, как релевантность, надежность, сравнимость (последовательность), своевременность.
Бухгалтерский учет и экономический анализ как основные части информационной системы обеспечивают оперативной информацией внутренних пользователей для разработки стратегии и тактики деятельности организации. Именно учетно-аналитическое обеспечение создает среду экономического доверия среди всех участников хозяйственных отношений: поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков, учредителей, налоговых органов, кредитных организаций, страховых компаний и т.д. Объективность, полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность предоставляемой контрагентам учетной информации выступает гарантом обоснованности их выводов о целесообразности участия: в кредитовании сельскохозяйственных организаций; поставки семян, кормов, удобрений, средств защиты растений и животных; при заключении договоров о закупке готовой продукции животноводства и растениеводства (молоко, мясо, шерсть, зерно и т.д.); при лизинге сельскохозяйственной техники и т.д.
При реформировании системы бухгалтерского учета большое значение имеет законодательно-нормативная база и гражданско-правовая среда. Имеется совокупность факторов экономического, правового, социального, биологического и экологического характера, предопределяющих специфичность решений проблем развития учетно-аналитического обеспечения управления в сельском хозяйстве, базирующихся на определенных принципах. В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике.
Профессор Я.В. Соколов отмечает: «Слово принцип (лат. principium- начало или основа), базовое положение, которое предопределяет все последующие из него утверждения . В международном Словаре Webster s понятие «принцип» трактуется как «фундаментальная истина (всеобъемлющий закон или доктрина), из которой происходят все остальные или на которой основываются остальные доктрины; основная истина, простейшее положение или основная предпосылка; аксиома, постулат» . В Оксфордском словаре под принципом понимают «основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью, - прочная основа поведения или практической деятельности» .
Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», бухгалтерский финансовый учет основывается на основных и базовых принципах. При этом базовые принципы называют допущениями, а основные, требующие выполнения принятых правил организации и ведения финансового учета - требованиями. На основе допущений формируется учетная политика сельскохозяйственных организаций, ведение учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определен перечень допущений и требований:
Допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политики и допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
Требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности.
Профессор М.И. Кутер принципы бухгалтерского учета подразделяет на:
Принципы-допущения (непрерывность деятельности, имущественная обособленность, учет по методу начислений и последовательность применения учетной практики);
Принципы-требования (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность);
Принципы-правила (денежный измеритель, документальное оформление, отражение на бухгалтерских счетах двойной записью, балансовое обобщение, инвентаризация, обобщение отчетностью) .
Профессор Я.В. Соколов в теории бухгалтерского учета выделяет такие принципы как: принцип целостности; принцип самостоятельности; принцип регистрации; принцип непрерывности; принцип идентификации; принцип квантифицируемости; принцип относительности; принцип дополнительности; принцип контроля (верифицируемости); принцип непротиворечивости; принцип ясности; принцип интерпретируемости; принцип коммуникации.
М.Ю. Медведев считает, что различия между допущениями и требованиями, если не ориентироваться на названия, невелики: и те, и другие представляют собой законодательство, зафиксированные пожелания, которые упоминаются в каждом учебном пособии по теории бухгалтерского учета, но в практической бухгалтерии почти незаметны. Ощутимое прикладное значение отсутствует - профессиональный выбор бухгалтера основывается, как правило, на более конкретных указаниях законодательства, хотя бы и не соответствующих объявленным принципам .
В качестве основного принципа управленческого учета, выделяемого российскими учеными, следует отнести принцип «ориентации на удовлетворение информационных потребностей руководителей (менеджеров) разного уровня властных полномочий и ответственности за принятие экономически обоснованных решений по управлению предприятием и его подразделениями» . В последнее время большее значение приобретает вопрос о моменте и величине признаваемого дохода. Обращаясь к принципам бухгалтерского учета при рассмотрении этого вопроса, следует отметить постепенный отказ от принципа осмотрительности или бухгалтерского консерватизма и переход к принципу реализации как при определении момента признания дохода, так и его величины.
Успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономических условий, в которых работают компании. В полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США) . Переход на международную систему учета (МСУ) вызывает необходимость приближения основных принципов бухгалтерского учета к международным стандартам (МСФО). Развитию этого процесса способствует проблема инвестиционной привлекательности отечественного бизнеса, которая заключается в несопоставимости форм бухгалтерской (финансовой) отчетности с данными иностранных компаний. В международной практике в качестве допущений используются принцип начисления; соответствие доходов и расходов; осмотрительность экономического субъекта; наличие денежного измерения; периодичность обобщения экономических событий. Наибольшее предпочтение учеными отводится двум базовым принципам: непрерывности деятельности и методу начисления (таблица).
Сравнение принципов (допущений) в МСФО и РСБУ
Рассматривая различия в основных принципах в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать выводы, что, во-первых, в российской практике присутствуют допущения имущественной обособленности организации и последовательности применения учетной политики (в качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО), во-вторых, структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО. По нашему мнению, состав принципов формирования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями определяется структурой УАС, в которую могут входить различные виды учета. Систематизация учетных принципов в зависимости от видов учета, используемых в УАС, приведена на рисунке.
Однако принципы построения российского бухгалтерского учета незначительно отличаются от международных. «Требования к учетной политике организации, концепции бухгалтерского учета, иными словами, основы, на которых строится вся система бухгалтерского учета, практически дублируют положения международных стандартов, в то же время практика организации бухгалтерского учета в РФ показывает, что еще очень рано делать выводы о его соответствии международным требованиям» .
При экономическом анализе деятельности сельскохозяйственной организации в его основу должны быть заложены принципы, адекватные сущности изучаемых явлений и процессов. Так, Г.В. Савицкая выделяет десять основных принципов АХД:
1) научность;
2) комплексность;
3) системность;
4) объективность;
5) действенность;
6) регулярность;
7) оперативность;
8) массовость;
9) государственный подход;
10) эффективность .
Основополагающими принципами экономического анализа активов являются объективность и релевантность результатов, полученных в процессе экономического анализа; их научная обоснованность; системность и комплексность аналитических мероприятий; существенность и оптимальность для принятия рациональных управленческих решений; соотносимость затрат на проведение анализа и полезности полученной информации для заинтересованного пользователя; принцип выделения ведущего звена (при отборе наиболее приемлемых вариантов управленческих решений); своевременность получения выходных аналитических данных; количественная определенность, вариантность, достоверность, ясность и сопоставимость (сравнимость) результатов анализа .
Принципы стратегического учета
Более подробно остановимся на таком важнейшем общеметодологическом принципе, как системность. Выполнение этого исходного положения представляет экономический анализ активов (ЭАА) в качестве единого целого - системы, охватывающей в себе логически взаимосвязанные составные элементы более низкого порядка, и в то же время, являющейся неотъемлемой частью системы более высокого уровня, в которой ЭАА взаимодействует с остальными подсистемами. Рассмотрение ЭАА в качестве системы, исследование его логической целостности и выявление многообразных типов связей внутри этого объекта лежат в основе системного подхода (СП) как одного из направлений методологии научного познания. Существует множество взглядов о реализации системного подхода в экономическом анализе. Одна из распространенных точек зрения в отношении этапов проведения анализа, основывающегося на СП, нашла отражение в работах А.Д. Шеремета .
Исследование принципов формирования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями показало, что применяемые принципы определяются структурой УАС. Таким образом, для формирования качественного учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями необходимо определить виды учета, применяемые в рамках УАС конкретной организации, и использовать основополагающие принципы, характерные для каждого вида учета. При этом учетные принципы должны быть дополнены принципами в области экономического анализа.
Список литературы
- Богатая И.Н. Бухгалтерский учет / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007. - 858 с.
- Гиляровская Л.Т. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник / Л.Т. Гиляровская, Д.В. Лысенко, Д.А. Ендовицкий. - М.: Проспект Велби, 2008. - 360 с.
- Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. - М.: Экономистъ, 2004. - С. 26.
- Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 640 с.
- Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. - М.: Дело и Сервис, 2001. - 752 с.
- Савицкая Г.В. Анализ производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий: учеб. - 3-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 368 с.
- Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
- Хэндриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хэндриксен, М.Ф. Ван Бреда; пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с.
- Чая В.Т. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО / В.Т. Чая, Е.Н. Чичерина // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 5. Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс».
- Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник / А.Д. Шеремет, М.И. Баканов, Мельник М.В.; под ред. М.И. Баканова. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 536 с.
Рецензенты:
Богатая И.Н., д.э.н., профессор кафедры аудита «Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)», Ростов-на-Дону;
Кизилов А.Н., д.э.н., профессор, зав. кафедрой аудита «Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)», Ростов-на-Дону;
Князева Е.Г., д.э.н., доцент, профессор кафедры денежного обращения и кредита Уральского государственного университета им. А.М. Горького, Екатеринбург;
Савин К.Н., д.э.н., профессор кафедры «Экономический анализ и качество» ГОУ ВПО «Тамбовский государственный технический университет», Тамбов.
Библиографическая ссылка
Удалова З.В. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ // Фундаментальные исследования. – 2011. – № 4. – С. 168-174;URL: http://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=21249 (дата обращения: 25.11.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
Научные исследования в области информационного обеспечения решений в коммерческих организациях в условиях сложившейся налоговой политики становятся все более актуальными. Глобализация экономических процессов с ужесточением конкуренции на внутренних и внешних рынках требует от менеджмента коммерческих организаций усиленного внимания к налоговым рискам, налоговой нагрузке, оказывающим влияние на результаты их деятельности.
Российские организации в соответствии с законодательством формируют учетную политику, в которой выделяют отельные положения, связанные с налоговым учетом и формированием налоговой базы, уплачиваемых налогов. Причем на практике больший акцент всегда делается на налоговую базу налога на прибыль организаций, отражение методов и способов признания и оценки доходов и расходов для целей налогообложения, отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и др.
Влияние на финансовые результаты деятельности коммерческих организаций налоговой нагрузки требует взвешенной и разработанной на перспективу налоговой политики как самостоятельного документа, регламентирующего не только отражение в налоговом учете тех илиных показателей, но и процессы планирования налоговых платежей с учетом изменения ключевых показателей развития, в частности, объемов производства и выручки, затрат на производство и продажи; расчета показателей налоговой нагрузки и анализа их динамики по всем видам налогов, а также тотального внутреннего контроля налоговых баз, которыми располагает организация.
То есть, налоговая политика организации выступает как часть общей экономической политики и стратегии развития, за реализацию которой может отвечать система налогового менеджмента (если таковая создана в организации) либо службы планирования, учета, анализа и контроля, наделенные соответствующими функциями в области налогового менеджмента и управления налоговыми рисками.
Поскольку правовые формы и виды деятельности коммерческих организаций отличаются отраслевой спецификой, принадлежностью к определенной материальной сфере (производство, торговля, услуги и т. д.), применением разных налоговых режимов, имеющих возможность получения различных налоговых льгот и т.д., содержание налоговой политики у каждой организации будет иметь свои особенности. Однако можно выделить унифицированный набор основных направлений налоговой политики для всех коммерческих организаций:
- планирование налоговых платежей и показателей налоговой нагрузки;
- выявление, идентификация и оценка налоговых рисков;
- контроль состояния и сохранения налоговой базы каждого налога в оптимальном размере, соответствующем политике и показателям налогового планирования;
- анализ влияния налоговой нагрузки на ключевые показатели текущего и стратегического развития организации (налоговая оптимизация);
- внутренний контроль за организацией и ведением налогового учета налога на прибыль и других уплачиваемых налогов, налоговых режимов.
Если учитывать все виды деятельности, осуществляемые той или иной коммерческой организацией, то при формировании налоговой политики важно очертить круг вопросов, требующих реализации для конкретного вида деятельности. Возможен выбор приоритетных видов деятельности, наибольшим образом влияющих на достижение запланированного уровня показателей стратегического развития.
В экономической литературе кроме налоговой политики придается большое значение договорной политике, поскольку практически все виды деятельности, производство и реализация продукции, организация услуг и др. зависят от объема заключенных договоров. В этой связи можно рассматривать договорную политику как элемент налоговой политики, выделяя в последней направления и меры, позволяющие оптимизировать влияние налоговой нагрузки на цены договоров, разрабатывать условия договоров с учетом возможных налоговых рисков и т.д.
В экономической литературе можно встретить разные отношения к определению и порядку формирования налоговой политики организаций, ведению налогового учета. Большинство авторов склоняются к идее организации налогового учета на основе бухгалтерского, объясняя это возможностью сокращения затрат, с одной стороны, и повышение качества первичной информации, используемой в налоговом учете. Можно встретить противоположное мнение: "налоговый учет предполагает новую методологию учета, полный учётный цикл, который организуется в регистрах налогового учета" .
Такую позицию автор высказал в связи с обоснованием налогового учета для налога на прибыль организаций, но при расширении границ налогового учета и отражения в нем налоговых баз по другим видам налогов сложно будет следовать этой позиции. Тесная связь уплачиваемых налогов с показателями формирования финансовых результатов деятельности коммерческой организации проявляется, в первую очередь, за счет возможности учетно-аналитического обеспечения и выделением в этом обеспечении информации о налоговых базах по: налогу на имущество организаций, налогу на добавленную стоимость, акцизному, земельному и т.д. (рис. 1).
Оборот капитала коммерческой организации, включающий стадии снабжения, производства, реализации (продаж), позволяет организационно представить зависимость показателей при формировании финансового результата деятельности. В каждом ключевом финансовом показателе (выручке, себестоимости, прибыли и чистой прибыли) есть налоговая составляющая. Вместе с выручкой от реализации организации получают от покупателей НДС, акцизы, которые подлежат перечислению в бюджет после проведения необходимых расчетов по зачету "входных" налогов. В себестоимости продукции (товаров) вместе с затратами на оплату труда отражаются отчисления на страхование, которые в свое время составляли единый социальный налог и считались налоговым платежом.
В настоящее время страховые платежи обременяют показатель себестоимости, но налоговыми платежами не являются, однако их нагрузка на финансовые результаты деятельности, на наш взгляд, должна учитываться вместе с налоговой нагрузкой. За счет прибыли до налогообложения в составе прочих расходов оплачиваются целый ряд налогов и сборов: транспортный, земельный, водный, налога на имущество организаций, НДПИ, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. После уплаты этих налогов и налога на прибыль организаций с учетом всех необходимых вычислений и отчислений от прибыли, формируется показатель чистой прибыли, которая, в свою очередь, является источником уплаты платежей за выбросы загрязняющих веществ.
На рисунке показана зависимость налогов и сборов организаций, влияющих на формирование их финансового результата. Несмотря на то, что источники уплаты налогов не всегда соотносятся с ключевыми финансовыми показателями, определяющими финансовый результат, данная схема позволяет правильно понимать место налогов и сборов и определять влияние налоговой нагрузки на каждый из ключевых показателей и на финансовый результат деятельности коммерческой организации в целом. В данной схеме не присутствуют элементы налогообложения, связанные с применением специальных налоговых режимов, поскольку к их исчислению требуется отдельный подход и выделение отдельных областей первичной и аналитической информации, формируемой в системе учета.
Причем, чем больше отдельных требований к порядку исчисления конкретного налога в налоговом законодательстве, тем больше требуется аналитики в системе бухгалтерского учета, обеспечивающей правильное исчисление налоговой базы и самого налога. В качестве примера рассмотрим отдельные положения, которые должны быть, по нашему мнению, отражены в учетной политике в отношении исчисления НДС по экспортно-импортным операциям.
- Формирование налоговой базы НДС. Требуется изначальное разделение налоговой базы, облагаемой НДС по разным налоговым ставкам. Поскольку НДС является косвенным налогом, налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации товаров, работ, услуг в соответствии с НК РФ, в учетной политике следует отразить особенности исчисления налоговых баз, зависящие: 1) от использования иностранной валюты; 2) от характера операций по реализации товаров (работ, услуг); 3) от характера операций по передаче имущественных прав; 4) от характера операций по передаче прав, связанных с правом заключения договоров; 5) от характера операций по транспортным перевозкам и т.д.
- Налоговые вычеты. Требуется выделение всех возможных вычетов, на применение которых имеет право организация.
- Принятый организацией порядок обложения НДС экспортных операций, в том числе по ставке 0%. Отдельно следует отразить порядок исчисления налога при вывозе товаров на территорию государств - участников таможенного союза по заключенным договорам (контрактам).
- Принятый организацией порядок обложения НДС импортных операций, включающий особенности декларирования товаров и их таможенной стоимости, порядок исчисления "ввозного" НДС, а также особенности импорта товаров из стран участников таможенного союза.
- Порядок и график составления налоговых деклараций по НДС, отражающий сроки и ответственных лиц.
Традиционно российские организации в формируемой учетной политике для целей налогообложения не отражают всех элементов по формированию налоговых баз таких налогов как НДС, налог на имущество организаций, земельный налог, ограничиваясь главным образом налоговым учетом по налогу на прибыль организаций. Между тем, выделенные основные моменты, связанные с формированием налоговой базы, исчислением налогов с учетом применяемых инструментов льготирования, дают возможность повышения эффективности при планировании не только объемов налоговых платежей, но и расчета налоговой нагрузки.
Список литературы
- Макарова Н.Н. Налоговый учет и учетная политика для целей налогообложения: монография. - Волгоград: Волгоградское научное издательство,
- 2009. - 182 с.
- Ревин Е.А., Ханафеев А.Ф. Налоговая политика и ее роль в инновационном развитии малого бизнеса // Журнал Вопросы экономики и права, 2012, № 7, с. 118-123.
- Миронова И.Б. Налоговая политика и обеспечение ее реализации в прогнозном периоде // Инновационное развитие экономики. 2013. № 4-5 (16). С. 76-79.
- Евстафьева А.Х. Налоговая политика и оценка ее влияния на социально-экономическое развитие региона: монография / А.Х.Евстафьева. - Казань: Изд-во: Казанск. гос. архитект.-строит. ун-та, 2014. - 175 с.
- Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И. А. Майбурова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 519 с.
справился с изменением внешней среды и к концу изучаемого периоды были повышены показатели финансовой эффективности деятельности организаций.
Список литературы
1. Макушникова Е.С. Оценка маркетинговой деятельности мясоперерабатывающих предприятий как фактор эффективности их развития // ФЭС: Финансы. Экономика. Стратегия. 2012. № 12. С. 3740.
Мартынов С. В.
МЕТОДЫ АНАЛИЗА
УЧЁТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ
Воронежский экономико-правовой институт
Ключевые слова: организация, учетно-аналитическое обеспечение, управление организацией, эффективность управления.
Аннотация: в работе отражены основные методы анализа учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, разработаны рекомендации по повышению качества управления.
Keywords: organization, accounting and analytical support, management of the organization, management efficiency.
Abstract: reflected in the main analysis methods of accounting and analytical support for business management, developed recommendations to improve the quality of governance.
Эффективное управление на всех уровнях сегодня тесным образом связано с организацией эффективной работы системы сбора, обработки и анализа текущей информации и передачи управленческих решений. Это определяет необходимость анализа данной системы в целях ее совершенствования. В то же время, методика анализа учётно-аналитического обеспечения в настоящее время не создана, так как не определен предмет и объект анализа, т.е. неизвестно, что анализировать, какие показатели и т.д.
Так первым и основным препятствием для разработки методики является подходы к предмету анализа. Различные авторы берут документооборот или структуру управления организации, как схемы документальных потоков делая их предметом анализа, но по моему
мнению, это только части предмета и объекта исследования, и если их брать за основу, то получится путаница в определении задач исследования, и, соответственно, результаты анализа могут быть сомнительными.
Согласно информационному подходу к изучению учётно-аналитического обеспечения, в качестве предмета анализа целесообразно взять информацию, ее движение и процессы преобразования, а в качестве объекта либо само учётно-аналитическое обеспечение, либо все информационное обеспечение экономического субъекта.
Таким образом, задачами анализа учётно-аналитического обеспечения должны быть следующие направления:
Анализ процесса формирования информационной потребности в экономическом субъекте;
Анализ формирования информационных ресурсов системой учётно-аналитическое обеспечение организации;
Анализ формирования информационных потоков;
Анализ процесса учета информации и бухгалтерского информационного цикла;
Анализ процедуры соответствия информации анализу в рамках существующей учётно-аналитическое обеспечение экономического субъекта и анализ функционирования аналитического цикла;
Анализ процедуры соответствия информации уровню принятия решения и анализ информационно-управленческого цикла.
Обобщение результатов анализ и разработка рекомендаций по совершенствованию системы учётно-аналитическое обеспечение.
Система учётно-аналитического обеспечения отражает некоторые процессы и моменты, которые формируют основную идею разработки методики анализа и определяют методические подходы для исследования учётно-аналитического обеспечения экономического субъекта.
Таких моментов несколько:
Во-первых, процесс учёта и осуществления бухгалтерских работ не сопоставим, т.е. можно сделать заключение о том, что учёт информации более широкое понятие, чем бухгалтерская работа;
Во-вторых, информационный подход увеличивает значение бухгалтерских работ, включая в учётно-аналитическое обеспечение процедуру принятия решения как качественный определитель;
В-третьих, формируется выделение количественных и качественных аспектов учётно-аналитического обеспечения;
В-четвертых, отражается этапы движения информации и процесс её преобразования;
В-пятых, определяется и уточняется понятия значений бухгалтерских, аналитических и управленческих циклов.
Основная проблема отражения процессов учётно-аналитического обеспечения состоит в том, что, сложно уловить границу между процессом преобразования информации и процесса ее движения, таким образом, необходимо рассмотреть содержание преобразования и движения информации, что имеет большое значение в понимании процесса осуществления учётно-аналитического обеспечения
В процессе осуществления учётно-аналитического обеспечения можно условно выделить шесть этапов преобразования и/или движения информации:
1. этап формирования информационной потребности
2. этап формирования информационных ресурсов
3. этап формирования информационных потоков
4. этап учета информации
5. этап анализа информации
6. этап оценки достаточности информации для принятия решения.
Для исключения вариантов неверного трактования понятий
движения и преобразования необходимо рассмотреть их более подробно. Преобразование и движение информации - два понятия взаимосвязанных и взаимообусловленных, поэтому их разделение может быть только условным. Однако в рамках разработки методики анализа именно данное разделение вносит значительный вклад в развитие представления об учётно-аналитическом обеспечении.
Преобразование информации - это процесс изменения первоначально полученной информации таким образом, что ее восприятие, возможно, пользователями.
Движение информации - это перемещение любой информации между субъектами информационного обеспечения.
На каждом уровне учётно-аналитического обеспечения есть как преобразование, так и движение информации.
Для понимания и описания процесса восприятия системой учётно-аналитического обеспечения экономической информации можно представить этот процесс виде правильной пирамиды, состоящей из четырех уровней, на каждом из которых априорная информация преобразовывается.
Определим этапы в соответствии с целями исследования как:
2. источники информации
3. информация в виде сообщения
4. экономическая информация
Первый этап предполагает существование априорной информации, как некой объективной субстанции (основание пирамиды).
На втором этапе чистая априорная информация преобразуется в результате какого-либо события, научного скачка, воспринимаемого источником информации, и преобразуется в общедоступный вид: мысль, знание, идею, принимая форму воспринимаемую более чем одним пользователем.
На следующем этапе информация в виде сообщения движется от одного уровня к другому, и/или от одного пользователя к другому, достигая уровня восприятия информационной системой экономического субъекта хозяйственной деятельности (организации, предприятия).
На последнем этапе сообщения постоянно поступают в организацию, но только некоторые из них воспринимаются учетно-аналитическим обеспечением - это можно представить в виде морских волн, которые обтекают корабль и только капли этой морской воды (в нашем случае информации) попадают на сам корабль. Информация внутри информационной системы воспринимается соответствующими элементами этой системы - так экономическая информация воспринимается учётно-аналитическим обеспечением, юридическая - юридической службой и т.д. На этом уровне происходит отсечение ненужной, по мнению руководящего состава экономического субъекта, информации. Специфичность движения и преобразования информации имеет одну особенность -источником информации становится ее потребитель, на этапах учётно-аналитического обеспечения этот процесс выгладит как последовательное прохождение информации всех уровней (этапов) учётно-аналитического обеспечения. Эта взаимосвязь процессов обусловлена формированием трех информационных циклов, которые формируются согласно такому свойству информации как «достаточность информации»:
1. Учетно-информационный цикл;
2. Информационно-аналитический цикл;
3. Информационно-управленческий цикл.
Первый цикл возникает на этапе перехода в процессе движения и/или преобразования информации в среде учётно-аналитического
обеспечения из движения (т.е. передачи преимущественно количества информации) в процесс ее преобразования.
Возникновение циклов позволяет выделить элементы количественного и качественного движения информации в рамках этапов циркуляции информации в учётно-аналитическом обеспечении, когда возникает вопрос о достаточности информации для ее преобразования.
Увяжем этапы учётно-аналитического обеспечения с этапами методики анализа учетно-аналитического обеспечения. Первый этап движения и преобразования информации в учётно-аналитическом обеспечении является первым этапом анализа учётно-аналитического обеспечения - это инструмент восприятия информации, который представляет собой систему запросов информации, в совокупности составляющие потребность в информационных ресурсах организации - эти запросы, удовлетворяясь, формируют тем самым документы учетного характера и преобразуются в экономико-информационные ресурсы.
Процесс удовлетворения запросов формирует следующий - второй этап учётно-аналитического обеспечения - этап формирования информационных ресурсов (следующий этап методики анализа учётно-аналитического обеспечения). Под информационными ресурсами в рамках учётно-аналитического обеспечения понимается экономико-информационные данные, позволяющие в достаточной степени удовлетворить информационные запросы созданные в рамках учётно-аналитического обеспечения предприятия. Степень достаточности в данном случае подтверждается только на этапах качественного движения и/или преобразования информации в системе учётно-аналитического обеспечения. В рамках учётно-
аналитического обеспечения информационными ресурсами можно назвать первичные данные экономического характера, преобразованные в документальную или другую, доступную для восприятия пользователя, форму. На втором этапе документирование имеет высокое значение, но оно не может быть полным даже при значительном документировании всей информации, так как большинство информации создается на последующих этапах учётно-аналитического обеспечения. Третий заключительный количественный этап функционирования учётно-аналитического обеспечения - это этап формирования информационных потоков (этап анализа построения и формирования информационных потоков в методике анализа учётно-аналитического обеспечения). На этом этапе
необходимо анализировать принципы построения информационных потоков в организации и как эти информационные потоки обеспечивают поступление информационных ресурсов в
бухгалтерию. Этот этап промежуточный, но его значение не следует преуменьшать, так как от его функционирования зависит качественная сторона учётно-аналитического обеспечения. От того, как и кто организовывает этот этап, зависит экономическая эффективность функционирования всей организации. Этап учета информации - это процесс формирования учетных ресурсов (документов первичного бухгалтерского учета и отчетности) - методика его анализа не сопоставима с комплексным экономическим анализом или аудитом, но носит признаки того и другого. Этот этап учётно-аналитического обеспечения формирует первичный информационный цикл, в котором определяется полнота и достоверность информации, ее качественность, а также уровень своевременности. этот этап вместе с предыдущими можно считать расширенной моделью бухгалтерского учета - его задачи и цель более расширенные. Таким образом, выявляется проблема расширения объектов учета, т.е. необходимость включения в эти объекты «потребности в экономической информации».
Исследование цикла и конкретного этапа носит сложный характер, так как на каждом этапе необходимо рассматривать как эффективность движения информации, так и качество ее преобразования в информацию необходимую для восприятия последующих уровней учётно-аналитического обеспечения, таким образом, формируется еще один этап методики анализа учетно-аналитического обеспечения - это анализ эффективности учетно-информационного цикла. Эффективность движения информации обусловлена: обеспечением формирования информационной потребности при экономических, бухгалтерских и прочих запросах и их циркуляции в информационно-аналитическом цикле; длительностью поиска и формирования информационных ресурсов по заявленным информационным запросам; принципам построения и функционирования информационных потоков, посредством которых передается информация непосредственно работнику экономической службы или субъекту, обеспечивающему движение-получение результатов по её запросам.
Как видно рассматривается только движение, качественность информации не затрагивается, ее значение возникает на этапе формирования цикла, когда возникает проблема в решении полноты,
правильности, свое- временности и другим требования бухгалтерского учета. именно этот цикл может служить критерием эффективности законодательного регулирования учета, так как неясность в формулировках законодательства или методических подходов формирует неясность запросов, усложняя поиск и формирование информационных запросов. Таким образом, показатель эффективности движения информационно-аналитического цикла, отражающий длительность цикла в сторону ее увеличения может характеризовать снижение эффективности изменений законодательства в экономической области и бухгалтерского учета.
Преобразование информации на этапе учета информации представляет собой формирование из первичной информации отчетную документацию или умозаключения работников экономической службы. Преобразование несет качественную основу, так как определяет достаточность информации для формирования экономических, статистических и бухгалтерских отчетов в соответствии со всеми требованиями законодательства или другими уровнями пользователей информации - уровень соответствия определяет уровень восприятия. Для качественного преобразования этапа целесообразно использовать данные аудита и ревизии, решение аудиторов или ревизоров об учете может служить критерием преобразования информации на этой стадии.
Этап анализа информации в реализации учетно-аналитического обеспечения и его осмысление представляют собой рассмотрение отдельного функционирования информационно-аналитического цикла и процесса самого анализа деятельности организации по данным предыдущего действия, т.е. преобразования информации на этом этапе. Таким образом, этот этап должен, как и предыдущий формировать два этапа методики анализа, а именно: анализ построения и обеспечения анализом экономических процессов организации и анализ эффективности информационно-
аналитического цикла. анализ цикла на этом этапе проще, чем на предыдущем и полностью использует уже полученные результаты, добавляя к ним длительность движения отчетов экономической службы и других ее видов по информационным потокам организации к персоналу или отделам, осуществляющим аналитические процедуры и формирующим цикл.
Уровень восприятия информации этим циклом связан с последующим этапом, но так как данные аналитических отчетов несут в основном внутренний характер, то информация, которая
запрашивается на этом уровне, носит, как правило, характер данных управленческого учета. Поэтому преобразование информации на этом уровне определяется требованиями пользователей организации и аналитическими способностями специалиста осуществляющего анализ.
Последний этап, формирующий заключительную стадию учётно-аналитического обеспечения и информационно-управленческий цикл сам по себе представляет этап контроля за выполнением требований эффективности принятия решений, обеспечивая тем самым данный информационно-управленческий цикл. этот этап может снижать или увеличивать требования, предъявленные на предыдущем этапе к информации, а также формировать новые задачи анализа, формируя информационные запросы. этот этап аналогично предыдущим двум этапам функционирования учетно-аналитического обеспечения формирует два этапа методики анализа, а именно: анализ соответствия уровней контроля за выполнением требованиям эффективности принятия решений в организации и анализа эффективности информационно-управленческого цикла
Таким образом, формирование методики анализа учетно-аналитического обеспечения позволит решить ряд задач в области управленческого и финансового учета, в отношении их эффективности, что является непременным условием полной интеграции структуры бухгалтерии в систему управления предприятием, отрасли или комплекса предприятий.
Список литературы
1. Ахмедов А.Э. Сравнительный анализ форм финансовой отчетности РСБУ и МСФО и прогнозирование их сближения на перспективу // Экономическое прогнозирование: модели и методы материалы Международной научно-практической конференции. под редакцией В.В. Давниса. 2005. С. 61-64.
2. Ахмедов A.E., Смольянинова И.В. Финансы предприятия. -Воронеж: ВЭПИ, 2009. -177с.
3. Ахмедов А.Э., Шаталов М.А. Формирование адаптивных систем бюджетирования предприятий пищевой промышленности // ФЭС: Финансы. Экономика.. 2012. № 12. С. 28-31.
4. Шастин Я.А. Применение факторного анализа в разработке индикативного плана производственной деятельности предприятия пищевой промышленности // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2011. № 26. С. 28-36.
